试析企业税务筹划

孙宗海，苑斌

（山东黄河河务局，山东济南250011）

试析企业税务筹划

孙宗海，苑斌

（山东黄河河务局，山东济南250011）

税务筹划作为一项重要的理财活动，是企业财务管理无法回避且必须履行的重要职责。企业应该在遵守税法前提下进行税务筹划。企业税务筹划应以降低企业整体税负为目标，符合企业的成本效益原则，充分考虑税收政策的机会成本和各种风险。

税收；税务筹划；财务管理

税务筹划作为一项重要的理财活动，是企业财务管理无法回避且必须履行的重要职责。企业应该在遵守税法、尊重税法的前提下，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划与安排，选择最优的纳税方案，以税收负担最小化为目的，既能减轻或延缓税负，又能实现企业的整体财务目标，实现税后利润、财富的最大化。企业如果没有良好的税务筹划，就无法安排税务事项，有效的财务管理就无法实施，就不能实现管理的科学化，建立现代企业制度就无从谈起。对企业来说，如何在税法许可下，实现税负最适宜，是企业税务筹划的关键所在。

一、税务筹划的涵义及特点

税务筹划，又称税收筹划、纳税筹划，从概念上可分为两类，即狭义的税务筹划和广义的税务筹划。狭义的税务筹划仅指节税，既不违背税收法律规定，又不违背税法的立法意图。广义的税务筹划，既包括节税又包括避税，避税是利用政府税收管理或税法制订中存在的缺陷，以正常行为达到少交税的目的，该行为虽未违背法律规定，但却违背了立法意图，政府只有逐步修订或完善税法、税制，才能减少企业的该种行为。有关税务筹划的目标，也有两种观点，一种观点认为传统的税务筹划目标是指纳税人税收负担最低化，体现为纳税最少、纳税最晚。另一种现代的税务筹划目标是指服从于企业的财务目标，在此目标下，既要考虑货币的时间价值，又要考虑边际税率，有时企业也会从企业整体和长远利益考虑，选择税负较高的方案。税务筹划具有合法性、筹划性、目的性、专业性的特点。

二、节税与避税的联系与区别

由于税务筹划的目的是获取“节税”收益，因此，在税务筹划中，节税与避税在概念上往往容易混淆。站在纳税人的角度，只要能够减轻税收负担，并且不违反税法，二者并无却别。但在理论和实际操作中，二者还是有区别的。

一是在具体涵义上。节税是指在税法规定的范围内，在符合立法精神的前提下，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、组织及交易事项。对不同国家而言，由于各国的税收政策不同，会计制度存在一定差异，节税行为呈现多样化；对一个国家而言，不同地区、行业之间的税收政策也存在差别，差别越大，节税的形式也就越多。

避税，即纳税人采用“非违法”的手段，获取税收利益的策划。其主要特征是非违法性；有规则性；前期策划性和后期的低风险性；反避税性。

二是在执行税收法规制度方面。节税具有合法性，是在符合税法规定的前提下，在税法允许、甚至鼓励的范围内进行的纳税优化选择。它有明确的法律条文做依据，是税法赋予纳税人的权利，不但动机合理，手段也是合法的。它是在谋求企业税收收益最大化的同时，依法纳税，履行税法规定的义务，维护国家的税收收益。因此，它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案权利的维护，是法制社会下，纳税人减少税收支出的最佳选择。上世纪九十年代，我国曾实行过的一个税种—固定资产投资方向调节税，其立法目的是通过征税达到宏观上对国民经济产业结构的调整。对不符合产业政策、规模较小的投资项目，征收比较高的税，税率最高为30%；而符合产业政策的，税率为零，即不征税。单从“节税”角度来看，纳税人的投资项目如果符合产业方向、规模达到法定标准，就可以不纳税。这就是节税，即不缴税又符合政府的立法意图。而避税是纳税人在不违反税法或不直接触犯税法的前提下，通过对税法的漏洞或者缺陷进行“变通”、“调整”，达到规避或减轻税负的目的。其行为与逃税有共同之处，都是减少了国家财政收入，歪曲了经济运行的规律，违背了税负公平的原则。目前，没有一个国家在法律上明确规定避税是合法的还是非法的，各国采取的反避税制度与措施，实质上就是改变避税成立条件，脱去其“合法”的外衣。

三是在政府的政策导向方面。节税是完全符合政府的政策导向、顺应立法意图的。它是纳税人通过调整自身经济活动，避开国家限制方面，主动享用政府的税收优惠政策，既减轻了企业的税负，又实现了国家的经济、产业政策。而避税是遵循“法无明文不为罪”的原则，从税法的不完善入手，寻求纳税人的税收收益，规避税收负担，不考虑政府的经济政策、产业政策以及自身的经济活动的调整，虽然在形式上不违法，但实质上却与立法意图、立法精神相悖。例如，我国一些企业为了享受外商投资企业的“两免三减半”（外商投资企业所得税前两年全免，后三年减半征收）的税收优惠，从国外请来客商，不要其投资，只借其名义，成立所谓的中外合资（或合作）经营企业。这就违背了立法精神和立法意图，不符合政府的税收政策导向。

四是在进行税务筹划的时间、手段、目标方面。节税是在纳税义务发生之前，不仅着眼于税法，还要进行企业总体管理决策，将筹资决策、投资决策、营运决策、收益分配决策等与节税结合起来，谋求企业整体或长远经济利益的最大化，局部、眼前的税收收益只是其考虑的一个因素而已。避税则是在纳税义务发生后，就纳税本身而去谋划，目的是减轻当期税负，谋求当期税收收益最大化，较少考虑其他因素。

五是在行为过程的内容方面。节税是通过避免应税行为的发生或事前以轻税行为来替代重税行为，达到减少纳税的目的。纳税筹划的主要内容是节税，但在其筹划过程中比较多地利用了税法缺陷，有避税的成分存在；避税则是纳税人对已经发生的“模糊行为”，即介于应税行为和非应税行为之间的，依照现行税法难以作出明确判断的经济行为进行一系列的人为安排，使之被确认为非税行为。

六是在法律处理结果方面，避税由于其不违法一般只是进行强制调整，要求纳税人补缴税款，政府要做的是完善税法，堵塞漏洞。但对于节税，至今还未有国家制定反节税法或反节税条款的，因为节税是一种合理的财务行为。由于纳税筹划行为的内容含盖了避税、节税，故其行为的法律后果也就包括对避税和节税的后果。

三、以降低企业整体税负为目标

税务筹划作为财务管理的一部分，必须服从于企业财务管理的总体目标，节税只是增加企业综合经济效益的一个途径。企业要想达到最佳筹划效果，必须统筹安排，着眼于降低企业整体税负，而非仅仅减少某个时期、某个环节、某个税种的纳税，这样才能防止陷入税法陷阱。设计税务筹划方案时，如果某个时期、环节、税种税负降低了，却导致另一时期、环节、税种税负提高，可能会加重企业的整体税负，从而得不偿失。例如，增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人两类，两类纳税人适用不同的税率和计征方法。通常情况下，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际情况却并不完全如此，小规模纳税人在暂时无法扩大经营规模的前提下实现向一般纳税人的转换，必然要增加会计账簿、聘请有能力的会计人员等，从而增加会计成本。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则保留小规模纳税人身份对企业来说就是更好的选择。同样，如果销售商品的毛利率较高或购进的货物较难取得增值税进项发票，则小规模纳税人就能节约税收成本。因此，不能把税务筹划的重点放在局部纳税最少的方案上，而应考虑企业的总体发展目标，选择有助于企业发展，能增加企业整体收益的方案，这个方案不一定是税负最轻，但能使企业经济效益最大。

四、筹划方案应符合成本效益原则

税收筹划作为企业理财的重要组成部分，已被越来越多的企业管理者和财务人员所接受和运用。但是，在实际操作中，很多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中，不符合成本效益原则是造成税收筹划失败的重要原因。本质上，税收筹划的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现企业所有者财富最大化。因此，在筹划税收方案时，不能只考虑税收成本的降低，而忽略该筹划方案引发的其它费用的增加或收入的减少，必须综合考虑税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此，决策者在选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则，只有这样才能保证税收筹划目标的实现。例如，某个体户从事生产经营必须缴纳相应的流转税和所得税，如果向他提供一份筹划方案，只要他把经营业绩控制在起征点下，就可以让他免予缴纳任何税款。这位个体户的税收负担虽然为零，但其收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方案。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低是不可取的。可见，税收筹划和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划。

五、充分考虑税收政策的机会成本

当前，我国税制正处于日趋完善阶段，税收优惠政策的调整比较频繁，对税收优惠政策的享用需要充分考虑机会成本问题。税务筹划成本包括显性成本和隐性成本，显性成本是筹划时花费的时间、精力、财力，较为直观，一般会予以考虑。隐性成本即机会成本，是指企业因采用拟定的税务筹划方案，从事某项经营，生产某种产品而不能从事其他经营、生产其他产品而不得不放弃的潜在收益，一般容易被忽视。如果税收优惠政策期限很短，企业为了享用这种优惠，必须对原有经营结构做大的调整，则企业付出的机会成本就会很大。同时，一些没有期限限制的优惠政策，存在随时修改的可能性，企业的机会成本风险很大。企业在进行税务筹划时，需认真进行成本——效益分析，判断经济上是否可行、必要，能否给企业带来纯经济效益的增加，只有显性成本加隐性成本低于筹划收益时，方案才可行，否则应放弃筹划。选择税收优惠作为税务筹划突破口时，应注意两点：一是企业不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是企业应充分了解税收优惠条款，并按规定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有的权益。

六、立足长远，重视国民经济、政策、环境变化蕴含的涉税风险

随着经济全球化、信息化时代的到来，世界经济变化日益加剧，国家政治和经济政策、企业经营环境及自身的经营活动，具有很多不确定性，企业税务筹划将面临更大的风险，因此，筹划中运用风险分析原理，充分考虑不同节税方案的风险价值，具有重要的意义。现实中，有些筹划方案制订时很完美，但是长期来看则蕴含着较大的风险，例如在较长一段时间内，国家可能调整税法、开征新税种、减少部分税收优惠等，因此，企业税务筹划时，必须充分考虑隐藏的涉税风险，采取措施分散风险，使风险适当地均衡，化险为夷，趋利避害，争取更大的税收收益。

七、税务筹划是系统工程，需要各部门统筹协调

税务筹划涉及企业管理、生产经营的全过程，它不仅仅是税务筹划人员、财务部门的职责，也是企业其他业务部门、工作人员的职责，需要企业所有部门、所有人员步调一致，共同行动。因此，税务筹划人员制定筹划方案时，应与其他部门、其他人员沟通和协调，得到他们的理解和支持。税务筹划人员还应密切保持与税务部门的联系，在某些模糊或新生事物处理上及时得到税务机关的认可，同时尽早获取国家对相关税收政策调整或新政策出台的信息，及时调整税务筹划方案，达到事半功倍的效果。

此外，通过合理地滞延纳税时间，可以在不减少总体纳税额情况下，取得相对节税的收益，这也是一种成功的税务筹划。税务筹划方案不仅要符合税法的规定，还要符合其他法律或行业标准的规定，例如，税法与会计法在税务处理中有许多不同规定，进行税务筹划时，既要符合税法，又不能违背会计法，这也是筹划时应注意把握的。

（责任编辑：赵扬）

F275

A

1008—6153（2013）04—0076—03

2013-05-02

孙宗海（1956-），男，山东平阴人，高级经济师，山东黄河河务局副巡视员。苑斌（1972-），男，山东梁山人，山东黄河河务局会计核算中心副主任。