对事业单位会计核算的一点意见及建议

侯迎新

(商丘职业技术学院，河南 商丘 476000)

与1997年制定的事业单位会计制度(下文中称“原制度”)相比，2012年进行修定并于2013年1月1日开始实施的事业单位会计制度(下文中称“新制度”)，规定了更为详细的会计科目及财务报表编制方法，较为全面地规范了事业单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告，对于提高事业单位会计信息质量、加强财政对事业单位的科学化精细化管理、提升事业单位的财务管理水平、促进事业单位健康可持续发展将发挥积极作用[1]。但是在具体账务处理中，作者认为仍有不尽合理的，或者说不够科学的地方。在复式记账法中，要求会计分录的编制能够反映经济业务的来龙去脉，相关人员能够通过分录了解业务事实与内容。但事业单位会计制度中对有关事项的账务处理，则不能起到上述作用。下面笔者就固定资产、无形资产、长期投资、接受捐赠收入等几个方面的核算谈谈自己的意见与建议。

一、对固定资产核算的意见及建议

针对固定资产的核算，新制度与原制度相比，去除了“固定基金”科目，增加了“非流动资产基金——固定资产”科目。在会计处理上，新旧制度并没有本质的差别，仅体现在科目名称的改变上。下面笔者针对固定资产核算中的不合理之处提出自己的意见及建议。

购入固定资产时，按新制度的规定，应同时做两笔分录，一笔为借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金——固定资产”(原制度计入“固定基金”科目)，另一笔为借记“事业支出”，贷记“财政补助收入”，或“零余额账户用款额度”，或“银行存款”。在第一个分录中，可以看出固定资产与非流动基金同时增加了，但看不出固定资产增加的途径，是购入、自行建造还是接受捐赠；同样，在第二笔分录中能够看出发生了一项事业支出，但一级科目中无法体现是怎样的一项支出，是购买了固定资产、无形资产，还是发生了其他支出。这样的账务处理无法反映业务的来龙去脉，不便于从分录中了解业务事实，不便于人们对业务的理解。在人们的理解中，花钱买了什么东西，增加的财产应该与减少的金钱存在对应关系，当然这也是计核算中复式记账对对应科目的要求。在长期投资、无形资产增加的核算中，存在着同样的问题。

笔者建议，上述处理中，将同时所做的两笔分录的贷方科目互换一下，将更能反映业务事实，更能说明问题，更便于使用者的理解。如，购入固定资产时，第一笔分录，借记“固定资产”，贷记“财政补助收入”，能说明是通过财政直接支付的方式购入固定资产；如果是贷记“零余额账户用款额度”，说明是通过财政授权的方式购入固定资产；若是贷记“银行存款”，说明是用存款直接购入；第二分录，借记“事业支出”，贷记“非流动资产基金——固定资产”，更好地说明了一项事业支出的发生引起了“固定资产”方面“非流动资产基金”的增加。

二、对无形资产核算的意见及建议

针对无形资产的核算，新制度与原制度相比，做出了较大的改变。按新制度的规定，无形资产的核算与固定资产的核算较为相似。如，购入无形资产时，应同时做两笔分录，一笔为借记“无形资产”，贷记“非流动资产基金——无形资产”，另一笔为借记“事业支出”，贷记“财政补助收入”等科目。这里存在着与上述固定资产核算同样的问题[2]。相比之下，原制度的规定，笔者认为较为合理，也是上述针对固定资产核算所提的改进思路。笔者认为，购进的无形资产，应借记“无形资产”，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”或是“银行存款”，同时，借记“事业支出”，贷记“非流动资产基金——无形资产”(原制度对第二笔分录没有规定)。其中的道理同于固定资产的核算，在此不再赘述。

三、对长期投资核算的意见与建议

企业对外进行长期投资的形式，可能是货币资金，也可能是固定资产、无形资产等。按新制度的规定，以固定资产或无形资产对外投资时，应借记“长期投资”，贷记“非流动资产基金——长期投资”(原制度记入“事业基金——投资基金”)，同时借记“非流动资产基金——固定资产或无形资产”(原制度记入“固定基金”或事业基金——一般基金)，“累计折旧”或“累计摊销”，贷记“固定资产”或“无形资产”[3]。第一笔分录能表明“长期投资”与“非流动资产基金——长期投资”同时增加了，但不能说明长期投资的资产形式是用无形资产还是固定资产，还是其他资产；第二笔分录能表明“固定资产”或“无形资产”与“非流动资产基金”同时减少了，但无法说明固定资产减少的原因是用于投资了、出售了还是用于了其他方面。

对此，对于对外投资的核算分录，笔者建议，某项资产的减少应与长期投资的增加相对应。如以固定资产投资时，应借记“长期投资”、“累计折旧”，贷记“固定资产”，同时借记“非流动资产基金——固定资产”，贷记“非流动资产基金——长期投资”；以无形资产对外投资时，应借记“长期投资”、“累计摊销”，贷记“无形资产”，同时借记“非流动资产基金——无形资产”，贷记“非流动资产基金——长期投资”。这样的账务处理，能够清晰的反映业务的来源与去向：第一笔分录能反映出用于长期投资的资产形式是固定资产、无形资产还是其他资产，第二笔分录能反映出非流动基金的内部变动情况——无形资产或固定资产方面非流动基金的减少导致长期投资方面基金的增加。

与用非货币资产进行投资相比，用货币资产进行投资的账务处理则较为合理，当然也较容易理解。按新制度规定，用货币资金用于长期股权投资时，借记“长期投资”，贷记“银行存款”，同时借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金——长期投资”。这样的账务处理，能够很清晰的说明长期投资是用货币资金进行的，同时能够说明净资产的内容变动是：“事业基金”减少了，“长期投资”方面的“非流动资产基金”增加了。

概括而言，长期投资核算存在的问题有两个方面，一是分录中的对应科目不科学，不能反映直接的对应关系，二是以固定资产、无形资产等非流动资产进行的投资与以货币、存货进行投资的账务处理方法不一致，这其实有些违背会计核算方法的“一致性”原则。基于该两项原因，对长期投资的账务处理做出改进也是必要的。

四、对其他收入会计核算的意见与建议

相对财政补助收入、事业收入及经营收入而言，其他收入可能项目繁多且金额较少，因此不是事业单位资金管理的重点。但出于对一项制度严谨性与完善性的考虑，笔者还是想就其中不合理的地方提出自己的看法。按新制度的规定，事业单位接受货币资金或其他流动资产方面的捐赠时，应借记“银行存款”或其他流动资产，贷记“其他收入”；当接受固定资产或无形资产方面的捐赠时，则是借记“固定资产”或“无形资产”，贷记“非流动资产基金——固定资产”或“非流动资产基金——无形资产”，不通过“其他收入”科目核算。可以看出，事业单位接受捐赠的收入，并未全部计入“其他收入”，这说明事业单位对接受捐赠的收入反映不完整，不便于进行二级明细的分类汇总。笔者建议，在接受固定资产或无形资产的捐赠时，也通过“其他收入”进行核算，借记“固定资产”或“无形资产”，贷记“其他收入”，同时借记“其他收入”，贷记“非流动资产基金——固定资产”或“非流动资产基金——无形资产”。就像接受货币资金捐赠形成的“其他收入”最终会转入“事业基金”一样，接受固定资产或无形资产形式的捐赠收入则转入“非流动资产基金”，这与直接计入“非流动资产基金”相比，更能够从明细账上完整的反映接受捐赠的收入，也能从总账上进一步准确核算其他收入。

上面是笔者对于事业单位会计核算的一点意见与建议，如有不当之处，希望同行或专家们批评指正或作进一步探讨。

[1] 新修订的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》2013年1月1日起全面施行[OB/L]. http://www.mof.gov.cn/mofhome/ningbo/lanmudaohang/tongzhitonggao/201301/t20130130_730958.html.

[2] 财政部.事业单位会计制度，财预字[1997]286号[R].1997.

[3] 财政部.事业单位会计制度，财会[2012]22号[R].2002.