非现金资产换入长期股权投资流转税处理浅析

南阳理工学院 徐永凡

一、引言

市场经济条件下，企业间进行长期股权投资（企业合并）通常采取直接支付现金、转让产成品（商品）、转让不动产或无形资产、承担债务、发行权益性证劵等方式，由此形成的长期股权投资初始计量分企业合并和非企业合并两种情况，其中企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

根据企业会计准则《第2号——长期股权投资》、《第20号——企业合并》的相关规定：一个总的处理原则是同一控制下企业合并形成的长期股权投资取得时的成本为获得被合并方净资产账面价值的份额，直接相关费用和税金计入当期损益或冲减调整投资方资本公积、留存收益；非同一控制下的企业合并和非企业合并形成的长期股权投资成本为进行该项投资（合并）所付出对价的公允价值与直接相关费用之和。

对于哪些是直接相关费用（直接费用不包债务工具和权益性证劵发行费用）、这些直接相关费用什么情况下计入长期股权投资成本，《准则及解释》中均有明确规定。但对于企业通过转让资产行为获取长期股权投资过程中发生的流转税（主要包括增值税、消费税、营业税等）如何进行处理、是否进投资成本却没有相关规定，一些实务教材中在这个问题上处理方法也不尽相同。以下笔者通过举例方式，分别就三种常见流转税在长期股权投资中处理方法进行探讨。

二、转让产成品（商品）取得长期股权投资系增值税应税行为

[例1]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司，甲公司以其账面价值为800万元（假定该批存货没有计提跌价准备），公允价值为1000万元的库存商品转让给乙公司，换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元，甲公司账面资本公积（资本溢价）80万元，盈余公积50万元，未分配利润200万元，增值税税率17%.则甲公司账务处理如下：（单位：万元，下同）

同一控制下企业合并，甲公司应按取得的丙公司净资产账面价值份额700万元（1000万元×70%）作为长期股权投资初始入账成本，换出存货按账面口径800万元结转、增值税170万元（税务上视同销售行为按公允价值1000万元×17%）同步转出。两者之间差额（800+170）-700=270万元依次冲减甲公司资本公积80万元，盈余公积50万元，未分配利润140万元。

借：长期股权投资——丙公司700

资本公积——资本溢价80

盈余公积 50

未分配利润 140

贷：库存商品 800

应交税费——应交增值税（销项税额）170

[例2]假定案列1中甲、乙、丙为三家非关联方公司，其他资料相同。则甲公司账务处理如下：

非同一控制下通过置换资产形成企业合并的长期股权投资，比照企业会计准则《第7号——非货币性资产交换》规定视同正常商品销售处理，按公允价值计量。换入资产（即长期股权投资）按换出资产公允价值和相关税费（指价外税增值税）之和确定，换出资产公允价值与其账面价值、相关税费（指价内税消费税、营业税等）之间差额作为当期资产处置损益计入利润表。

借：长期股权投资（丙公司） 1170

贷：主营业务收入 1000

应交税费（增值税销项税） 170

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

小结：由于增值税属于价外税，在随着产成品（或商品）所有权转移时同步转出，一般情况下计入了长期股权投资初始入账成本（特殊情况是指同一控制下增值税不构成长期股权投资成本），在此会计实务界和各种辅导教材处理方法基本一致，不存在异议。

三、转让产成品（商品）取得长期股权投资系消费税应税行为

[例3]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司，甲公司以其账面价值为800万元（假定该批存货没有计提跌价准备），公允价值为1000万元的库存商品转让给乙公司，换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元，甲公司账面资本公积（资本溢价）80万元，盈余公积50万元，未分配利润200万元，消费税税率10%（假定该批商品属于消费税应税品，不缴纳增值税）。则甲公司账务处理如下：

方法1借：长期股权投资——丙公司700

资本公积——资本溢价80

盈余公积 50

未分配利润 70

贷：库存商品 800应交税费—应交消费税 100

方法2借：长期股权投资——丙公司700

资本公积——资本溢价80

盈余公积 20

贷：库存商品 800

借：营业税金及附加 100

贷：应交税费——应交消费税100

方法1和方法2相同之处是，长期股权投资初始成本都是按同一控制下处理原则入账的，取得长期股权投资成本与付出对价账面价值的差额都是冲减投资方权益。不同之处方法1将计提的消费税（随同库存商品转出）实际上冲减了投资方自身的权益，而方法2则将其视同正常商品销售行为，计提的消费税直接计入当期损益，最后计入利润表达到税前扣除目的。

［例4］假定案列3中甲、乙、丙为三家非关联方公司，其他资料相同。则甲公司账务处理如下：

企业可直接按销售消费税应税产品正常步骤处理，取得的价值量（不是现金而是长期股权投资）按付出对价公允价值入账，同时结转产品销售成本及负担的价内税

借：长期股权投资——丙公司1000

贷：主营业务收入 1000

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

借：营业税金及附加 100

贷：应交税费—应交消费税 100

小结：由于消费税实行价内征收原则，从性质上构成销售收入抵减项目，最终影响的是当期损益，无论何种情况下是不会计入长期股权投资初始入账成本的。笔者认为，转让消费税应税产品无论是否发生在关联方企业之间，都可理解为企业的一项主营业务活动，按照收入费用配比原则，将消费税计入营业税金及附加比同步转出时冲减所有者权益更合理，还可以税前抵扣，减轻企业税赋。

四、转让无形资产（也包括处置固定资产不动产）取得长期股权投资系营业税应税行为

[例5]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司，甲公司以其原价为1200万元，累计摊销为400万元的土地使用权（公允价值为1000万元，营业税率为5%）转让给乙公司，换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元，甲公司账面资本公积（资本溢价）80万元，盈余公积50万元，未分配利润200万元。则甲公司账务处理如下：

方法1

借：长期股权投资——丙公司700

资本公积——资本溢价80

盈余公积 50

未分配利润 20

累计摊销 400

贷：无形资产——土地使用权1200

应交税费——应交营业税50

方法2

借：长期股权投资——丙公司700

资本公积——资本溢价80

盈余公积 20

累计摊销 400

贷：无形资产——土地使用权1200

借：营业外支出 50

贷：应交税费——营业税50

方法1和方法2相同之处是，长期股权投资初始成本都是按同一控制下处理原则入账的，而取得长期股权成本与付出对价账面价值的差额都是冲减投资方权益。不同之处方法1将计提的营业税（随同土地使用权转出同时）实际上冲减了投资方自身的权益，而方法2则将其作为企业处置非流动资产行为，计提的消费税计入处置损失，最后计入利润表达到税前扣除目的。

[例6]假定案列：5中甲、乙、丙为三家非关联方公司，其他资料相同。则甲公司账务处理如下：

在此可比照企业会计准则《第6号——无形资产》处置无形资产所有权时，按取得的价款与其账面价值之间的差额计入当期利得或损失，若涉及营业税的则直接抵减处置利得或计入处置损失，唯一不同的是在这里将处置获得的“银行存款”科目替换成“长期股权投资”科目即可。

借：长期股权投资——丙公司1000

累计摊销 400

贷：无形资产——土地使用权1200

应交税费—应交消费税 50

营业外收入——处置非流动资产利得150

小结：用无形资产对其他公司的长期股权投资时，营业税对应什么科目？有的教材把它计入“营业税金及附加”科目，但也有的辅导书直接计入投资成本。对于这个问题笔者认为，只有建筑安装业、金融保险业、邮电通信业、中介代理业等发生主营业务时缴纳营业税外，而企业转让无形资产、不动产所有权系处置非流动资产利得（损失）概念，由于不属于企业经常性业务活动（或与之相关活动）范畴，因此负担的营业税是不可能计入“营业税金及附加”科目。那么能不能计入投资成本呢？有人将上述分录做成：

借：长期股权投资——丙公司1050

累计摊销 400

贷：无形资产——土地使用权1200

应交税费——应交营业税50

营业外收入——处置非流动资产利得200

五、结论

比较上述三种转让非现金生产换入长期股权投资时流转自总的处理，很明显它们区别在于：处置无形资产缴纳的营业税是属于处置活动发生的损益还是与投资活动直接相关费用（若与投资活动直接相关则计入投资成本）？笔者认为营业税冲减处置利得更合理，理由是：第一，假设企业处置无形资产不发生投资行为而是直接取得货币资金，要缴纳营业税，因此比较而言与处置活动的相关性更紧密；第二，更加符合基本准则当中的谨慎性原则要求，避免虚增资产价值。

［1］陈文军：《债务重组会计问题研究》，《当代财经》1999年第9期。

［2］李勤：《浅谈新旧〈企业会计准则——债务重组〉的变化及意义》，《南方农村》2001年第5期。

［3］邓小英：《关于“债务重组”的会计处理》，《江西财税与会计》1999年第6期。

［4］财政部：《企业会计准则第2号——长期股权投资》，2006年2月15日发布，自2007年1月1日起施行。