论环境会计研究中的实证方法应用

浙江越秀外国语学院国际商学院 张玮华

环境会计的研究始于20世纪70年代，而我国环境会计的研究从20世纪90年代开始，经过几十年的发展和完善，关于环境会计理论的研究已基本成型，但还没有形成一个整体的系统，在研究方法上也存在一定的局限性。从我国会计学界的学者对于环境会计的研究动向上看，环境会计的研究前景较好，笔者主要从实证研究方法上探讨环境会计的研究。

一、环境会计概述

（一）环境会计概念及其特征、基本职能 环境会计是20世纪90年代开始在我国兴起的一门新兴的会计学科中的分支学科，虽然环境会计是围绕环境问题而展开的，但各界学者对于环境会计的具体定义却存在不同理解，主要是定义环境会计的角度不一样，有的学者从环境会计的理论依据、计量单位或学科的性质来定义，而有的学者从环境会计的研究对象上定义，还有的学者则以补偿自然资源的消耗的策略来定义。目前最普遍的关于环境会计定义如下：环境会计是一种会计系统，衡量它的对象是有关环境的议题或者环境活动，其手段是利用已存在的管理系统，如会计系统，以现存的法律法规为依据，从财务角度来探究企业现有的在环境方面的努力和贡献，即企业的相关活动给社会资源环境造成的收益和损失，并且对这些收益和损失进行计量、揭示和分析等，主要用于提供环境的有关信息，环境会计能为改善整个社会的环境资源作为自己的贡献，可以说环境会计是会计学和自然环境的结合体。人们对于会计职能的认识随着时代的发展和进化越来越深入和完善，而由于环境会计在我国发展时间较短，对其职能的认识只能停留在表面上，环境会计的基本职能大体上有外部职能和内部职能，其中内部职能是基于企业的角度对企业各项环境信息进行核算和分析，利用环境会计内部职能的一般是企业经营管理者和相关部门，用以考核企业的环境管理水平；而外部职能是从整个社会的角度来分析的，其外部职能是企业对外进行环境信息的披露，这些信息的需求者包括消费者、投资者等，主要是为了供企业管理者进行决策时利用。

（二）环境会计研究的现状和必要性 国外对于环境会计的研究源于20世纪60年代国际标准组织起草的关于国际性环境审计和管理的文件，这时的环境会计是作为关于保护环境的社会责任会计中的一部分而发展的，此后，国外各界学者越来越关注环境与经济以及与社会的关系，而在20世纪90年代中期，我国学者葛家澍首次提出了绿色会计这个概念，这标志着环境会计研究在我国的兴起。国外对于环境会计的研究主要集中在利用管理会计来研究，并结合多种方法或形式来处理环境信息，这时环境会计还没有形成一个完善的整体，而我国关于环境会计的研究主要集中在定性的方面，如环境会计的概念、对象、要素、目标和基本假设等，有的也涉及到了定量的方面，如环境会计的确认、计量和计算等，并取得了一定的成就，但也存在一些不足：一是对于环境会计的研究大多从宏观的立场来研究，试图建立统一的环境会计准则，这使研究的结果与实际情况脱节，宏观角度的研究使研究的边界变得模糊，同时也增加会计计量上的难度；二是对于环境会计的计量研究，存在一种定型的模式倾向，这让环境会计越来越趋向于成为研究环境经济学的使用工具，而不是一门学科，缺乏学科的多样性。

环境会计是因保护环境和生态平衡而迅速兴起的，要求经济发展的同时充分考虑自然环境的可承受力，从而从新的角度探索国民经济的核算方法，环境会计的目的和原则对于保护环境、维持环境和经济的双向发展有很大的益处，这决定了环境会计研究的必要性。其一这是提高企业竞争力的需要，随着我国加入世贸组织，企业不仅要面临国内竞争，更要面临国际竞争，企业为了在竞争中取得一席之地，就要有一种良好的环境形象，要不断对外界披露自身在环境信息中的良好形象来塑造企业自身的形象，随着国际上对环保问题的日益重视，企业对于环境信息的核算成为外界关注的焦点，因此要顺应时代发展的要求，建立合理的环境会计。其二是生态环境的需要，由于我国先前对于经济发展的大力倡导，而没有过多考虑环境的可承受力，造成了环境保护能力和生态系统支撑力的薄弱，很多地区面临着严重的生态退化问题，政府在可持续发展理念的指导下，实施了一系列的政策来改善环境问题，但执行的力度较弱，为了更好地解决环境问题，需要建立环境会计。其三是创造更好的融资环境需求，国家对于保护环境提出了一系列的法律法规，倡导“谁污染，谁治理”的原则，如果企业造成了环境的破坏和污染，企业自然成为环境治理的责任者，而企业的现有投资者和潜在投资者非常看重投资的安全性和收益性，自然更加关注企业的环境信息对于企业财政问题的影响，且银行对于企业的贷款也会考虑企业的环境信息。

二、环境会计理论的实证研究方法概述

（一）会计理论实证研究方法概述及运用现状 随着我国社会主义市场经济体制的改革和完善，我国会计理论的研究方法已经不能很好地适应研究的发展要求，对此，我国学者根据时代的要求不断创新并取得了一定的效果。现代会计理论研究方法主要有四类：实证法、描述法、演绎法和规范法。近年来，我国会计学界开始关注会计理论研究方法，传统会计理论研究方法是单一的规范研究法，而现代会计学界试图转变研究方法，即从单一的规范研究方法向西方盛行的实证会计研究方法转变。与传统的研究方法规范法相比，实证研究方法的特点：其一是经验的总结，先通过收集国内外研究的成果，对资料进行分析综合，提出假设；其二是采用定量和定性研究结合，大量采用数据分析、图表等来标示对象之间的关系。

在国外，人们将会计研究方法分为两类，一是传统的研究方法，另一个是实证研究方法，当会计理论研究刚开始在国外盛行时，主要采用的是传统研究方法，即规范研究法，以归纳和演绎为核心。传统研究方法的本质特点是：通过对研究对象的分析和综合，只得出结论，对于结论的正确与否不进行论证和验证。而在后来的发展研究中，会计学界的学者基于计量经济学方法论的基础上提出了实证研究法，20世纪80年代以来，国外实证研究法占据主流地位，甚至有学者认为正是由于实证法的应用，才使会计学成为一门独立的学科，据有关资料显示，当时国外的每篇博士论文中总能看见实证研究的印记，不乏统计数据、图表和模型等。目前国外会计理论研究大多采用实证研究方法，而我国由于经济因素的制约，研究者没有一个具体和系统的数据参照，只能自行收集资料，我国对于会计理论研究大多采用传统的研究方法，即归纳演绎的方法，后来随着科技进步和国内外的交流，我国开始在实证研究上深入并取得了一定的研究成果，也由于这种对实证研究法的重视，使得人们开始出现一些认知偏差，认为只有实证研究法才是科学的方法，这样的认识和观点有失偏颇，需要根据会计研究的不同内容和会计的环境以及研究对象来选择不同的会计理论研究方法，传统研究方法和实证研究方法本身并没有好坏之分，需要客观看待。

（二）环境会计理论研究的实证法运用 环境会计是会计学中的一个分支，是在环境遭遇严重破坏和生态环境失去平衡的基础上提出来的绿色会计，对于环境会计理论的实证研究法主要有三个用途，其一是验证理论，传统的规范研究方法或者是描述性研究法都只是得出结论并没有对结论进行验证，而环境会计需要对企业的环境信息或者活动进行指导，需要验证理论的实用性；其二是对存有歧义的观点或者方法进行验证，环境会计重在保护环境，使企业在发展经济的同时兼顾环境维护，所以对于不同的观点需要验证其合理性和正确性；其三是理论创新，通过分析以往的环境会计理论，淘汰已经过时或者抑制经济发展的理论，根据时代的要求创新理论，对于经济发展和环境保护进行理论的创新。作为研究方法的两大分类，实证研究法和规范研究法各有优缺，不能偏颇任何一方，但在会计理论研究过程中需要客观的解释研究对象及对象之间的关系时，实证研究法占有较大优势。环境会计的理论主要包括环境会计的确认、计量和披露理论，其对实证研究法的运用主要有以下几个方面：

一是实证研究方法与环境会计确认理论。会计确认就是指对相关活动的数据进行筛选，并在账簿上正式记录，将某个活动或者项目确定为资产、净权益、费用或者利润等，最后将这些记录计入会计报表的过程。环境会计的确认是环境会计理论的基础，企业中的经济业务所产生的一些经济数据，能否进入会计核算系统，什么时间进入核算系统，或者属于哪个性质的要素，这些都需要环境会计确认这一过程，如果这些环境会计的信息无用，不需要确认，就不属于环境的计量和报告了，从而环境会计理论也就失去了存在的必要性。按照信息不对称理论的指导，环境会计确认的目的和动机是尽量降低管理者与会计信息之间的不对称性，通过环境会计的内部职能和对外披露信息的外部职能，确保会计信息能够帮助企业或者外界的信息使用者做出正确的决策判断，这并不是规范会计理论研究所能解决的问题，这些决策的判断是实证会计的重要效益和成果，这方面的研究对我国当前环境会计确认有很大的指导作用。

二是实证研究方法与环境会计的计量理论。环境会计的计量是指针对环境会计确认的项目或者活动，按照事务特征，采用一定的计量单位，对这些记录结果进行量化的过程，这种计量包括货币计量与非货币计量，涉及到企业的环境事务与财政问题时主要采用货币计量的形式，而涉及到企业的环境绩效时一般采用非货币计量和货币计量相结合的形式。环境会计的计量问题是环境计量的关键点，由于环境会计要素的复杂性、价值的不确定性，使企业环境信息的核算和计量成为环境会计发展的主要阻碍因素，国内外很多学者试图解决这个难题，有的提出了相关的环境价值理论，尝试利用这些理论指导，将计量的单位通过某种形式进行划分，其关键点就是环境信息的价值与企业当期创造新价值的相关性程度，这首先必须在收集大量的文献资料后提出合理的假设，在假设的基础上建立模型，然后通过对数据的统计和分析，来验证假设的正确性与否，在这样严格的过程中得出的模型才是最有效的和准确的，而这个过程正是实证研究法的理念。

三是实证研究方法与环境会计的信息披露理论。会计信息的披露主要是指企业通过财务报告或其他形式向外界的投资者、供应商或者消费者等信息使用者报告企业的财务信息，给他们提供相关的数据以供其决策时使用，这种信息披露形式至今没有统一的标准。环境会计信息披露理论是环境会计理论的核心，当前我国会计理论界涉及到的环境会计信息披露有两种形式，一些学者主张采用传统的信息披露方法，主要是创建关于资产、权益和利润的核算体系，形成单独的会计报表，以此来向社会外界进行企业的信息披露；另外一种观点主张采用环境会计的彩色报告，这种彩色报告是采用表内和表外两种形式进行信息披露，虽然主张的角度不一样，但都是基于企业环境会计报告的成本效益问题，在世界范围内对于企业环境会计信息披露的必要性，披露的形式等问题的决策，这主要考虑的是企业的成本以及获得的效益，由于近年来实证方法在国内外的普及，现在大多采用实证研究方法来解决这个问题，反过来也说明了实证研究方法在环境会计信息披露理论中的重要地位。

三、环境会计理论实证研究方法不足与改进

（一）环境会计理论实证研究方法的不足 我国实证研究法的运用主要是对西方国家实证会计研究方法的引进，这种引进和介绍，在初期阶段对我国的实证研究方法起到了很大的推动作用，陆续出现了一些有用性的实证研究，并且随着经验的积累我国逐步形成了一套规范的程序。但由于环境会计实证研究方法在我国发展的时间较短，所以自身还存在一些不足：一是对于环境会计的实证研究方法存在认识上的局限性和片面性；二是在运用实证研究方法时处理不适当，如研究课题的创新性不足，或者模型的选用没有考虑我国的实际情况直接照搬照抄国外已经存在的模型，在选用线性与非线性模型上，更多的选用已经存在的线性模型，而不顾研究对象的性质忽视了非线性模型的使用；三是在实证研究方法的论文中，对于得出的结论没有进行合理性的解释，当有的结论与假设不相符时，也没有进行一定的解释说明。

（二）环境会计理论实证研究方法的改进 针对环境会计实证研究方法的不足，笔者提出以下改进：第一，从认识上改变，正确认识实证研究方法的本质和特征。实证研究方法的本质特征是客观性和可预测力，以及可验证性，在对一些课题进行实证研究时，要注意方法处理的适当性，数据处理和模型的选择都要结合研究对象的性质，遵循实证研究方法的原则，但同样重要的是要认识到实证研究方法所处的客观环境是抽象的，具有一定的局限性。第二，从运用实证研究方法上进行改进，实证研究方法的基本模式中强调的是程序的操作性，即假设-数据-检验，这三个关键的环节是实证研究方法运用的核心，只有通过这一步步的操作，设计出来的模型才有可能是准确的和合理的，才能构建出关于环境会计研究的高质量模型，从而使研究成果或得出的结论具有可预测性。第三，从环境会计的专业实证人才的培养上改进，每一项研究其核心的力量都是人的因素，专业的实证人才能初步保证选题的创新性、模型设计的合理性还有企业资金投入的可再生性，当然实证人才的培养需要领导的重视和投资，实证研究需要理论资料的收集和数据资料的参考，而这些都需要经费的支持，经费足够，研究对象涉及的范围就更广更深入，这些对于实证研究的准确性和模型建立的合理性很重要。

四、结论

环境会计的产生和发展标志着人们开始关注其生存环境，开始倡导可持续发展理念，在这种理念的推动下，各种环境经济理论在全世界范围内开始占有一席之地，而环境会计在国外起步早于我国，由于兴起时间上的差距，我国环境会计的研究工作还需要政府和人民的共同努力，特别是要善于借鉴国外环境会计发展过程中的一些成功与失败的经验，再结合我国的实际情况，更好地组织我国环境会计制度和方法研究的建设。随着经济水平的快速发展，我国也面临着巨大的环境压力，国家政府实施了一系列的政策来解决环境污染问题，但成效甚微，在这种行政手段不能有效控制环境破坏和污染的情况下，利用经济杠杆的调节作用来试图减少环境破坏和污染的问题，是一个全新的解决问题的视角，是一种创新，值得去尝试。在环境会计的研究方法上也有一些新的突破，近年来出现了许多新的环境会计理论的研究方法，如社会学方法、经济学法、归纳演绎法等，而比较受重视的是实证研究方法，相比其他研究方法，实证法有会计的原则、准则和程序的评价等，能更加准确地为企业经济发展提供丰富和多样化的会计信息，使企业在获得经济效益的同时也获得社会效益。

［1］ 杨思琴：《我国企业环境会计研究综述》，《会计研究》2009年第4期。

［2］ 孟凡利：《论环境会计信息披露及其相关的理论问题》，《会计研究》1999年第4期。

［3］ 陈小悦：《对会计实证研究方法的认识》，《会计研究》1997年第7期。

［4］ 汤云为、赵春光：《实证会计研究中的几个问题》，《会计研究》2001年第5期。

［5］ 徐贵丽：《国外环境会计研究：综述、特征及对我国的启示》，《财会通讯》（综合·下）2011年第10期。

［6］ Christenson，C.，The methodology of positive accounting，The A ccounting R evie w（J anuary）1983：1-22.