非货币性资产交换会计准则的国际比较研究

何 哲 刘冬荣

一、引言

非货币性资产交换是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了一些企业利用非货币性资产交换进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。

2006年2月15日，财政部在市场经济迅速发展和会计准则国际趋同的背景下，出台了1项基本准则和38项具体准则，初步架构了我国新的企业会计准则体系。其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》基础上修订和完善而成的。与以往的准则相比，非货币性资产交换准则无论是在体例和内容上，还是在公允价值计量属性应用上都有较大的变化。从1992年颁布第一个会计准则以来，我国会计准则体系的制定过程基本上是沿着“国际惯例采纳→国际会计协调→国际会计趋同”这条路径演进的，其最终目标是完成与世界主要经济体会计准则的等效。从1999年颁布第一部非货币性交易准则到2001年的修订版再到2006年新版本，也是按照这条路径演绎的，映射出我国会计准则制定与实施的过去、现在与未来。以我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》与国外及国际会计准则进行比较，这对完善我国非货币性资产交换会计准则有着重要的意义，而且对证券市场监管者也有重要的参考价值。

二、研究回顾

从国际范围来看，目前只有美国、加拿大以及国际会计准则委员会对非货币性资产交换制定了相关方面的规定，而大多数国家并没有对非货币性资产交换制定明确的规范。最早的非货币性资产交换准则发轫于美国，美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币性资产交换会计作了比较成熟和明确的规定。1973年，APB首先以“非货币性交易”的名义发布并实施了《会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计》（APB29）准则；时隔31年，FASB于2004年12月发布了《美国财务会计准则第153号——非货币性交易会计》（FAS153），对APB意见书第29号进行修订，该准则对非货币性资产交换的会计处理仍采用交换资产的公允价值作为计量基础，但是对APB29原则的例外部分进行了修订，重点是提高会计信息的质量。美国会计准则制定是以保护投资者切身利益为导向的，FASB认为，财务报表是公司外部使用者了解公司发展状况的重要途径，他们将利用这些财务报表来做自己的投资决定。公布财务信息的主要目的就是方便使用者作决策。尽管很多信息使用者都将用到公司公布的会计信息，但最主要的使用者是投资者和债权人，他们需要这些财务信息来估计公司的经济、财务状况和公司所处的风险等级，然后做出正确的投资决定。因此，FAS153非常注重提高会计信息质量，按照实质重于形式的信息质量要求从国际会计准则引入“商业实质”概念，不仅对商业实质的概念进行了定义，而且对企业间一项资产交换是否具有“商业实质”提出了判断的标准。国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）在《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》中给出了非货币性资产交换的基本定义、非货币性交易准则的适用范围、非货币性交易类别划分标准、非货币性资产交易资产入账价值、补价、相关损益的确定以及披露等方面，而其中对非货币性资产交换公允价值的确定问题并没有进行系统详尽的阐述。国外对公允价值的引入所带来的问题虽有提到，但也并没有提出具体的解决措施。

国内对非货币性资产交换准则的研究大致可以分为以下三个方面：

（1）新旧准则的变化

马建威和孙鹏（2006）对我国以往三次发布的准则的相同点和不同点进行了比较，指出新准则比以往更加科学和符合国际标准，但由于实际情况比本身所能预料的更复杂且多变，执行中会遇到很多困难。王和平（2009）比较了新旧会计准则在换入资产入账价值和非货币性资产交换损益确认方面的理论进步性，同时对新准则在划分相关税费及补价所包含的内容方面提出了自己的建议。方飞虎（2009）也比较了新旧会计准则对非货币性资产交换的规定，总结出三方面的变化：①非货币性资产交换的计量标准和确认方式不同；②会计处理的方法不同；③对企业的影响不同，并提出仍需改进的地方。周玉清（2010）认为非货币性交易是企业在经营过程中经常会遇到的问题，如何处理这类问题对确认企业会计要素是非常重要的。

（2）新准则所产生的影响

谢国珍（2007）认为新准则在非货币性交易的认定上存在问题，以25%为限，在不等价交换的情况下会导致双方采用不同的会计处理方法。同时会引导企业对交换中货币性资产的比例进行控制，将非货币性交换转换为货币性交换，给利润操纵带来空间。针对这些问题，作者借鉴国际会计准则的做法提出了一些相应的建议。陶景漩（2009）通过对非货币性资产交换准则中会计处理的变化进行探讨，阐述了新准则在对换入资产入账价值的计价基础和对非货币性资产交换损益的确认方式等方面发生的重大变化。刘资焱（2010）认为新准则的相关规定和说明不够具体，以至于企业在对非货币性资产交换的认定上出现分歧，因此有必要对相关问题的处理予以明确，比如：公允价值是否含税的问题、交换金额确定的问题等。倪红霞（2010）从计量模式的确定、损益的确认、关联方交易、换入资产入账价值的确认以及会计报表附注中相关信息的披露等方面，对新旧会计准则中非货币性资产交换的核算进行比较论述，认为在新准则下非货币性资产交换的确认和计量缩小了我国会计准则同国际惯例的差距，为我国更好地参与国际合作提供了条件。高春连（2011）通过对新旧准则的比较以及具体分析，指出新准则在实施的过程中可能会出现许多问题，比如公允价值不公允、商业实质的认定问题等。

（3）公允价值在非货币性资产交换准则中的运用

公允价值的引用，一直都存在着比较大的争议，所以公允价值如何运用受到了相当大的关注。胡志军和生育新（2006）对我国新准则与国际会计准则非货币性资产交换相关方面进行比较后，认为我国准则在非货币性资产交换事项上是否以公允价值作为计量基础比国际准则的规定更加谨慎。叶思妤和陈大江（2010）认为新准则实施以来，公允价值如何可靠取得是人们普遍关注的一个问题。因此，他们提出了建立网络信息数据库并及时更新、提高现值可操作性以及引入全面收益观念的解决措施。李璐宇（2010）通过分析新非货币性资产交换准则引入公允价值以后的优缺点，提出了一些改进的方法，认为我国应尽快完善市场，从而使公允价值的可靠性与准确性逐步提高，将历史成本向公允价值过渡，使公允价值计量属性得到更好的运用。

从国内外学者对非货币性资产交换的研究来看，而且国外相关学者对非货币性资产交换公允价值该如何确定以及公允价值在运用的过程中所产生的利润操纵等问题该如何解决方面的研究也相对较少。虽然国内学者对非货币性资产交换在新旧准则的比较、新准则所产生的影响、公允价值在非货币性资产交换中的运用等方面进行了研究，但这些研究的内容还不够深入，并没有给出完善相关准则的具体建议。

三、非货币性资产交换准则的国际比较

（一）非货币性资产交换准则适用范围的比较

美国APB意见书第29号将非货币性资产交换定义为：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让。2004年FAS第153号《非货币性资产交换》遵循实质重于形式的会计原则，对非货币性资产交换提出更加严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬己经转移时才应作为交换”。

我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。通过比较可以看出，我国非货币性资产交换准则核算范围比美国的规定要窄一些。

（1）我国准则不涉及非互惠转让。我国会计准则所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产为形式的互惠转让，即企业获得一项或若干项非货币性资产，必须按照等价交换原则，以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方面的非互惠转让；而美国的准则既涉及互惠性的交换，也涉及非互惠转让，适用于一切非货币性资产交换。我国之所以将非互惠转让排除在非货币性资产交换准则核算范围之外，主要是考虑到非互惠转让性质比较特殊，与非货币性资产交换性质差异较大，此外在其他具体准则中作了详细规范，对于在其他准则中或以后将要拟定的其他准则中将会涉及的部分，本准则不予涉及。因此没有必要在非货币性资产交换准则中加以核算。

（2）我国准则不涉及非货币性负债和劳务。基于目前非货币性负债和劳务交换在我国并不多见，因而暂时没有必要对涉及非货币性负债和劳务的非货币性交换进行规范，待时机成熟时再做出规范。所以我国会计准则核算对象只涉及非货币性资产，不涉及非货币性负债和劳务，而美国准则两方面均涉及。

（3）对待关联企业之间的非货币性交易的态度存在差异。美国相关准则把关联方之间的非货币性交易排除在准则之外，对关联企业的非货币性交易严加限制、另行规定。而我国会计准则虽然提出在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。但是其仍然将关联方之间的非货币性交易包含在非货币性交易的涵盖范围内。而关联方之间的非货币性交易一直都是上市公司进行利润操纵的有效工具之一，对于那些有心进行利润调节来达到粉饰业绩目的的企业来说，虽然我国新准则提出了要注意关联方关系，但是他们仍然可以为了实现自身的目的，将关联关系通过各种手段非关联化。

（二）非货币性资产交换中补价的比较

非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产，如果只涉及到少量的货币性资产，则仍属于非货币性资产交换，补价即是非货币性交易中涉及的少量的货币性资产。它的实质是由于交换双方的非货币性资产的公允价值不等值，由价值较低的一方向价值较高的一方支付的一种补偿。

美国APB意见书第29号中明确规定：涉及很少的或没有货币性资产或负债的交换以及非互惠转让作为非货币性交易。其中“很少的货币性资产或负债”指货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例，比如25%。

《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》规定：一般来说，如果补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的10%，该交易就视为非货币性交易。

我国非货币性交易也提出了补价占整个交易金额25%的参考比例。但是在实务中，这种做法的合理性还有所保留。对于不同行业从事大量的易货贸易，各种业务经济性质并没有多大差别，但完全有可能因为补价所占比例的细微差别而采取截然不同的核算方式，因此对其经营成果很难作出准确的衡量，从而留给企业利润操作的空间。

（三）非货币性资产交换准则披露范围的比较

非货币性资产交换与企业正常情况下所进行的货币性资产交换不同，披露非货币性资产交换的相关信息，对于会计信息使用者全面了解企业的财务状况、现金流量和经营成果的影响因素，以及把握和预测企业的发展趋势，都有着重要的作用。

美国APB意见书第29号要求披露的内容为：非货币性资产交换的性质、转让资产的计价基础、所确认的利得或损失。《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》要求披露的内容为：如果交换并没有完成盈利过程，则应披露非货币性资产交换的性质、计量基础、金额以及相关的利得或损失。国际会计准则要求披露的内容为：企业应披露包括在每一个重大收入项目中的源自商品或劳务交换的收入金额。我国准则要求披露的内容为：①换入资产成本的确定方式；②换入资产、换出资产的类别；③换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；④非货币性资产交换确认的损益。在披露范围的国内外比较中可以看到，我国新非货币性资产交换准则在披露要求上更加严格。这是因为我国新的非货币性资产交换准则在非货币性资产分类以及非货币交易类别的划分上与美国和加拿大有着较大的不同，既没有分为同类非货币性资产和不同类非货币性资产，也没有严格区分盈利过程已经完成和盈利过程没有完成的非货币性资产交换，而是在是否具有“商业实质”和换出或换入资产公允价值能否可靠获得的基础上对我国非货币性资产交换业务进行分类，分别采用公允价值和账面价值作为计价基础。再者，为了避免企业利用公允价值的重新引入进行利润操作，准则规定对非货币性资产交换业务进行详细的披露是非常有必要的，充分显示了我国准则制订者限制企业，特别是有关联关系的企业利用非货币性资产交换调节利润、粉饰业绩的行为。这些强制性的披露要求，对于维护我国投资者的利益以及保证报表使用者的正确决策，将发挥重大作用。

（四）非货币性资产交换会计处理的比较

（1）不涉及补价的会计处理

美国和国际会计准则的会计处理基本相同：不涉及补价的，对于盈利过程没有完成的非货币性资产交换，美国和国际会计准则都以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；而对于盈利过程已经完成的非货币性资产交换，美国和国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准，所不同的地方在于是以换入资产的公允价值作为计量标准，还是以换出资产的公允价值作为计量标准。美国倾向于以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值作为计量标准。国际会计准则主张以换入资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值不能可靠地计量，则以换出资产的公允价值作为计量标准。

在不涉及补价的情况下，我国准则规定：如果采用账面价值计量模式，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值；如果采用公允价值计量模式，应当以交换资产的公允价值以及应支付的相关税费作为换入资产的成本，交换资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

（2）涉及补价的会计处理

在涉及补价的情况下，国际会计准则对于盈利过程没有完成的非货币性资产交换的会计处理规定为：支付补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值加上支付的补价来记录收取的非货币性资产或劳务。对于收到补价方的会计处理则没有作明确的规定。按照FAS153和APB意见书第29号的规定，涉及补价情况的非货币性交换按支付补价和收到补价分别进行会计处理：收到补价方意味着实现了交易利得（收到的货币性资产的金额超过所放弃的资产的账面价值的一定份额的部分），应确认利得。收到资产的入账价值等于放弃资产的账面价值加上确认的利得，再减去收到的补价；支付补价方不应确认交易利得，收到资产的入账价值等于支付的补价加上放弃资产的账面金额。如果有证据表明放弃资产已经发生了损失，则应确认交易损失。

在涉及补价的情况下，我国非货币性资产交换准则规定：在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价的，换入资产成本加上收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

四、完善我国非货币性资产交换会计准则的建议

（一）关于商业实质问题的建议

从我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中可以看出，准则对商业实质的判断条件比较模糊，缺乏可操作性。首先，标准中的“显著”、“重大”这两个词，既难以定性也难以定量，主观臆断成分较多，需要进一步规范和明确。否则对于一笔性质相同的非货币性资产交换，不同交易方有可能采取不同的会计处理，从而影响会计信息质量。其次，未来现金流量及其现值的计算离不开会计职业判断，仍然不可避免地“受制于人”，各项交换资产未来现金流量价值几何，何时发生等等，准则并未作出规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，自己说了算。那么，用未来现金流量及其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么约束力的判断标准。因此，是否应该使用公允价值计量模式，需要确定非货币性资产交换是否具有商业实质；而判断是否具有商业实质，要用未来现金流量及其现值去判断，这实际上是用一个不确定因素（未来现金流量）去解决另一个不确定因素（公允价值），公允价值计量属性误用、滥用等情况将会屡禁不止，成为新的利润操作工具。或许，取消或淡化商业实质的判断条件，从加强公允价值计量属性的确定方法和合理使用上入手，反而更具有可理解性和可操作性。

（二）关于操纵利润问题的建议

虽然新的会计准则明确提出了在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，要注意交易各方之间是否存在关联方关系，并指出关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。但对于那些有强烈利润操纵愿望的企业来说，由于关联企业之间的非货币性资产交换不具有商业实质，此时企业按照新准则规定应以账面价值作为换入资产的计价基础，不能确认损益，那么为了调节利润，必然会想方设法地将实质性的关联交易非关联化处理，比如在关联交易前，关联方通过出让相关股权或中止受让相关股权，在名义上解除其关联关系。只要存在能够确认损益的行为，关联企业就可以设计出躲避准则的方案进行不公平非货币性资产交换，从而操纵利润。因此，笔者认为可以借鉴美国等发达国家关于关联方之间非货币性交易的规定，将关联企业的非货币性资产交换排除在非货币性资产交换准则之外，和关联方交易的准则相协调以此来约束关联方通过非货币性资产交换操纵利润的行为。

（三）关于补价方面问题的建议

首先，我们认为应该给补价一个准确的定义，以区别于非货币性资产交换中可能出现的代收代付性质的增值税、运输费等货币性资产，这对于规范非货币性资产交换有着重要的意义。补价可以定义为：“在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额，一方支付给另一方的货币性资产。”

其次，在交易类别的判别比例问题上，准则可以根据不同的行业性质，以及不同的企业类型及规模，制订一个较现行准则更加细致的判别标准，来适应现实生活中各个具体不同的情况。另外对于交易中补价占整个交易公允价值比例高于25%的情况，笔者觉得有必要给出一个具体的会计处理方法予以规范。在这里，笔者认为不妨可以考虑以加权平均的方法处理此类交易。即在一项既涉及货币性资产，又涉及非货币性资产的情况下，按照交换的非货币性资产的价值和货币补贴额的比例，部分确认换入资产入账价值及相关损益，再将其相加即得到总的换入资产入账价值及相关损益。这种方法虽然会加大平时会计信息处理的工作量，但是对于提高会计信息质量，抑制企业利润操作却有很大的帮助。

五、结论

我们选择具有代表性的我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》作为研究对象，将其与美国、加拿大以及国际会计准则进行了横向对比，阐释了它们的异同，并在此基础上分析了我国非货币性资产交换准则中仍然存在的问题和不足。经过系统的中外比较研究，我们认为，现行非货币性资产交换会计准则在理论和实践上都有一定的创新，引入了重要概念“商业实质”并且恢复了公允价值的运用，体现了会计准则国际化的趋势。但同时还应该看到，新准则仍然存在着一定的漏洞，上市公司仍然可以利用非货币性资产交换准则中某些规定的不完善进行利润操作。我们认为应尽快完善相关方面概念、定义、判断标准等方面的规定，严格披露要求。

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