财务报表保险审计制度的潜在问题研究

王 利

一、财务报表保险审计制度的提出

现行财务报表委托代理审计制度中存在的固有缺陷，在公司造假和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色。为了从制度安排上解决审计师独立性受损的问题，美国纽约大学会计学教授乔斯华·罗恩率先提出了财务报表保险制度。在财务报表保险制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计。上市公司根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率，对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。财务报表保险制度给解决审计独立性问题带来了新的曙光，它将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动力，改变了现行财务报表审计制度的委托代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，消除了可能导致审计失职的制度基础，从源头上增强了审计独立性。

二、财务报表保险审计制度潜在的问题

（一）缺少法律的强制性保障，财务报表保险制度的可行性备受质疑

1.保险公司可能不愿承保。在没有国际、国内经验可供借鉴，没有相应的政策支持的情况下，各保险公司需要承担很高的改革成本，而且面临的风险也相当大。如果市场容量无法满足其对收益的预期，不会有哪家保险公司愿意为承担社会责任而开发财务报表保险产品。

2.上市公司可能不愿投保。在财务报表保险制度中，首先由上市公司向保险公司申请购买财务报表保险。上市公司进行保险的目的无非是想通过投保行为来向市场传递一个能提升公司市场价值的正面信息。而在这样一个自愿参与的制度环境下，如果上市公司从中获得的收益不足以抵补其缴纳的保险费，那么会选择不参与，只有那些市场信誉不足、风险很高的上市公司才会参与，这就会出现逆向选择问题。在此情形下，经营情况好，而市场信誉卓著的上市公司无法从财务报表保险制度中获得足够的收益去弥补自己的保费支出，其加入只会为其它上市公司提供补贴，因此会选择不加入。一旦实力雄厚的上市公司选择退出，其它投保上市公司的保费必然会增加，否则无法抵补财务报表保险制度的赔付。

（二）不合理的风险评估人，难以保证财务报表保险制度顺利进行

1.如果由进行报表审计的注册会计师进行风险评估。虽然注册会计师可以对被审计单位的财务状况、经营成果有更加深刻的认识，降低其发表不恰当审计意见的风险，但是也存在着严重的弊端。一方面，由于注册会计师直接受雇于保险公司，保险公司取得了对注册会计师聘用权和审计费支付权的垄断。在竞争激烈的审计市场，注册会计师难免会屈从于保险公司的非正当要求，按照保险公司的授意或特定要求进行风险评估。另一方面，注册会计师由原来服务于上市公司的广大利益相关者变为仅服务于保险公司，服务对象范围的缩小，使其面临的因审计失败而遭受民事赔偿诉讼的风险大大降低，这为上市公司出于支付较低保费，获得较高保额的目的而收买注册会计师的审计意见创造了外部环境。

2.如果保险公司自己对投保公司进行风险评估。在财务报表保险制度下，担负着社会公众赔偿责任的保险公司，出于自身利益的考虑，力求充分发现和揭露上市公司会计舞弊事件，这样可以降低保险公司的经营风险，减少索赔损失。但是同样也存在着严重的弊端。一方面，保险公司可能不具备数量众多、经验丰富、责任心强的风险评估人员，因此需要在人员和机构配置上进行人力和物力的巨大投资。另一方面，保险公司是根据风险评估的结果向投保的上市公司提交投保建议书。一方作为投保建议书的供给者，一方作为利用者，这就为保险公司和投保公司的合谋提供条件。而且，还可能存在保险公司未收回的以前年度保费和未来可望从投保公司获得的其他收入，这种经济依赖关系也会削弱其风险评估的公正性。

（三）责任归属不明确，达不到财务报表保险制度应有的效果

1.财务报表保险制度包含一个生效条件，那就是只有当注册会计师出具标准无保留审计意见时才能生效，否则，将通过协商重新议定财务报表保险的保费保额或干脆拒绝承保。一方面，注册会计师作为保险公司的雇员，保险公司将不允许其提供非标准无保留意见，除非注册会计师能提出切实的出具非标准无保留意见的证据，而保险公司也满意这个结论。另一方面，在财务报表保险制度下，注册会计师的公众赔偿责任转嫁给了保险公司，这也导致了注册会计师交付标准无保留意见的压力。缺乏标准无保留意见意味着注册会计师存在潜在的主要责任，这可能使他们在出具意见时更倾向于保守估计。因为如果出具标准无保留意见，出了问题由保险公司承担；而如果出具其他意见，由于保险公司不再承保，如果产生了诉讼问题，将由注册会计师自己承担对公众的赔偿责任。因此，在设计不合理的财务报表保险制度下，保险公司与会计师事务所可能会通过合谋来达到欺骗投保人的目的。

2.在财务报表保险制度下，如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿，即赔偿责任由原来的企业管理当局承担变为由保险公司承担，这就会产生新的利益分配问题和道德风险。在传统的审计委托模式下，对投保的上市公司而言，尽职的管理当局会考虑内部控制是否健全，同时考虑聘请信誉较好的审计师进行审计，以发现因管理不完善可能导致的会计信息系统的缺陷与错误，并及时采取补救措施和加强对员工的管理。但在保护程度过高的财务报表保险制度下，管理当局就有可能放松这方面的管理。

因此，必须建立合理的机制来约束保险公司、会计师事务所和投保人三者之间的利益分配问题，更好的解决审计独立性的问题。

财务报表保险制度尽管并非完美，但它能够提供比传统审计委托代理模式更为有效的制度保证。作为一种新型的审计委托代理制度，由于没有任何的实践经验作为参考，财务报表保险制度必然会遇到各种各样的问题和困难。通过归纳和探究财务报表保险制度自身存在的一些问题，将有助于其理论向实践的转化，从根源上消除审计独立性缺失的诱因。

[1]易琮.解决审计独立性矛盾的新设想：财务报表保险制度[J].中国注册会师，2004，（4）：54-57.

[2]袁建国，杨慧余.关于建立我国财务报表保险制度的构想[J].财会通讯，2005，（1）：32-35.