小议我国税法上第三人责任

2013-03-27 21:45魏秀侠
对外经贸 2013年9期
关键词:义务人税款税法

魏秀侠

(安徽省利辛县国税局,安徽 利辛236700)

一、税收法律关系的性质

法律关系是指法律规范调整社会关系过程中所形成的人们之间的权利义务关系,即法律主体所享有的权利和承担的义务。税收法律关系则是指税收征纳双方在税款征收和缴纳过程中所享有的权利和承担的义务。

税收法律关系在德国传统上被定性为一种典型的权力关系。以此为理论依托的税法只是作为一个行政法的特别分支而存在。但是《帝国税法通则》(又名《租税通则法》)在1919 年的颁布打破了这个局面。该法第81 条明确规定“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”这就把税收法律关系定性为国家对于纳税人请求履行税收给付的一种债务关系,国家与纳税人之间的关系就因此变成了法律上的债权人与债务人之间的对应关系,因而将税收法律关系定性为一种公法上的债务关系。

二、税收责任的区分——自己责任和第三人责任

税法上的纳税人又被称为纳税主体,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下称《征管法》)第四条第一款规定,“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”可见纳税人在税收法律关系中承担税收债务,是税收债务人。就一般情况而言,在税收法律关系中,税收债务人和承担税收债务责任的法律主体应是同一个主体,即谁负有税收债务谁就应当承担税收责任。但在现实中,各国在税收立法中除坚持纳税人自己责任外,也开始借用私法中关于第三人责任的制度。当满足一定条件时,税收法律关系第三人应以自己财产为他人承担税收债务等法律责任,从而保证税收债务的清偿,以回应纳税人对自己责任的规避。例如我国税法中有关纳税担保人、代扣代缴义务人以及银行等金融机构的责任的规定就属于此种第三人责任。

基于此,第三人责任首先具有从属性的特征。由于第三人责任是建立在代替初始税收债务人而继续履约,是对原债务的承受,而非新债务的承受。此间并不产生新的债务,所以当初始税收债务人即原纳税人的纳税义务因税款缴纳或免除而不复存在之时,第三人责任也当然不存在,此即第三人责任的从属性。其次,第三人责任具有补充性。这是因为第三人的税法责任是对初始税收债务人责任的一种代替或税法上强制履行的一种协力义务,只有当初始税收债务人不履行或不能完全履行税收债务时,税收债权人即征纳机关才得以依法追究此第三人的责任。

三、其他国家和地区税法的相关规定

在税法中明确规定税收债务可由纳税义务人之外的第三人履行,这在世界上大多数国家(地区)都有先例。如德国《税收通则法》第四十八条第一款之规定:对稽征机关之租各关系之给付,得由第三人为之。该款明文规定了税收债务可由纳税义务人之外的第三人代为清偿的制度。再如日本的《国税通则法》在第四十一条第一款也有相同规定,也在税法中确立了税收债务由他人代为承担的制度。深受德、日法律影响的我国台湾地区的所谓“平均地权条例”第五十条规定:土地所有权的移转,其应纳之土地增值税,纳税义务人未于规定期限内缴纳者,得由取得所有权之人代为缴纳。依该条例第47 条规定由权利人单独申报土地转现值者,其应纳之土地增值税,应由权利人代为缴纳。

可见,当在税法中采纳了税收债务理论后,应允许税收债务由他人承担。这样,对于税收初始债务人而言,可以对自己承担的债务进行转移,并选择有利于自己的履行模式。

四、我国税法上的第三人及其责任

(一) 扣缴义务人及其责任

扣缴义务人是税法上典型的第三人的代表。有关扣缴义务人的规定,见《征管法》第四条第二款,即“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”对于其责任范围,该法第三十条第一款规定其具有“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人,税务机关不得要求其履行代扣、代收税款的义务。”在我国税法中除《征管法》外,在《企业所得税法》第三十七条、第三十八条,《个人所得税法》第十一条,《对储蓄存款利息所得征收个人所得税实施办法》第七条,《营业税暂行条例》第十一条和《资源税暂行条例》第十一条都有对扣缴义务人的相关规定。

扣缴义务人原非税收法律关系的当事人,税法将扣缴义务人作为税收之债的第三人,责其代为给付、履行税收之债务,并规定其须在规定期限内足额缴库。扣缴义务人的出现,实现了原有的税收之债的清偿主体的转移。这样原来的税收债权债务关系就被拆分为两个:一个是扣缴义务人与国家(债权人)之间的税收法律关系,另一个是扣缴义务人与初始税收债务人即原纳税人之间的民事法律关系。扣缴义务人因代为履行债务——代扣、代收税款,而与国家形成了公法上的债权债务关系,这一法律关系在国家税收债权的实现后而失去效力。而扣缴义务人在清偿了税收之债后与原纳税人又产生了新的债权债务关系,这是私法上之债。

(二) 纳税担保人及其责任

担保首先是一种物权,是以债权的履行为目的的定限物权。担保的直接目的在于保证债权的清偿,使得债权人对于担保标的物享有优先受偿的权利,从而增加和补充债权的效力。正是因为如此,所以担保制度得以在税法中适用,世界各国都将担保制度引入到税法中,通常税收的延缓都是以纳税人提供担保为条件的。

我国税法明文规定可采取纳税担保措施的大致有两种情况:一是《征管法》第三十七条规定,当税务机关有理由认为纳税人有逃税的行为并责令其限期缴纳,而纳税人在限期内有明显转移、隐匿财产可应税收入行为时,责成其提供担保。二是《征管法》第四十四条规定,欠缴税款的纳税人出境前应结清税款或者提供担保。

按担保的方式不同,如是留置,则不涉及到第三人责任,因为是以纳税人自己的财产作担保,是纳税人的自己责任,此时税收之债的债务人与责任人是同一人。如果是保证,则无论是连带保证还是一般的保证,保证人都是税收之债关系之外的第三人。当涉及到抵押和质押时,就区分为两种情形。当纳税人以自己之物抵押、质押时,纳税人就是责任人,此时债务人与责任人仍是同一人。当以第三人之物抵押和质押时,此时第三人就成为了税收之债的责任人。就我国税法中有关担保的规定,除在《海关法》中出现过留置的规定即海关可对其扣留的财物依法变价抵缴外,尚无有关留置的规定。至于其他担保方式,较多运用的一是保证、保证金,如《发票管理办法》第十九条规定的外省的临时发票使用人申请领购发票时就要求其要么提供保证人,要么交纳保证金。二是抵押、质押,在《征管法》及其《实施细则》中都有明确规定。

(三) 共同行为人及其责任

共同行为人顾名思义就是一起共同作为多个民事行为的当事人。在我国民法中并没有有关共同行为人的明确条文规定,但有关共同责任、合伙、连带责任以及按份之债中都散见共同行为的规定。我国税法中的共同行为是指数人共同为一项或数项纳税义务的责任人。如《印花税》中有关数人共同立据的税收纳税义务的规定,又如遗产继承人为数人时的纳税义务责任,再如共同参与逃税的人的相关税法责任等都是一种共同行为人的责任。这些共同行为人因行为种类或者说是性质的不同,而分别承担按份之债或连带之债的义务,与此同时其税法上的责任也会体现出不同。

(四) 代理人及其责任

代理是民法固有的制度,依据《民法通则》和《合同法》的有关规定,代理人是指接受被代理人的委托以被代理人名义对外实施民事活动,或者以自己的名义实施民事活动而符合《合同法》规定要件的单位或个人。这就区分出了直接代理和间接代理两种不同代理形式,基于这两种不同形式,代理人所负责任也有所不同。

因代理更多地出现在合同行为中,而增值税的征收是以合同的给付义务为基准而设置的,所以在涉及到增值税的征收中会更多地出现代理的问题。如《增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定:“境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的,其应纳税款以代理人为扣缴义务人;没有代理人的,以购买者为扣缴义务人。”这里的代理应是直接代理,对于该直接代理人,税法将其义务等同于扣缴义务人的义务。代理人因实施了一个民事行为而进入了税收法律关系中,成为了税收之债的第三人,并承担了给付的义务。在这里税法没有区分该代理人所承担的是按份还是连带之债,但就条文所隐含的意思来看,既然其身份等同于扣缴义务人,那代理人所承担的仍是连带之债。如果是间接代理,因代理人此时是以自己的名义实施的涉税行为,那代理人的行为完全符合增值税法中纳税义务人的行为,此时,税法只会以代理人为纳税义务人,而不问代理人与原纳税义务人之间的民事关系。就间接代理人而言,其所负的税法上的给付责任是完全的,而不存在是按份的还是连带的责任问题。在代理人结清税款后,可依据与原纳税义务人签订的民事合同而厘清双方的责权利关系。代理人作为税收债务之外的第三人几乎完全取代了初始债务人的地位,与国家形成了税法上债权债务关系,与原纳税人形成了民法上的债的追偿关系。税法上这一设置既符合税收效率原则,又不违反税收公平原则,值得在以后的税收立法中推广。

(五) 银行等金融机构及其责任

依据《征管法》第三十八条之规定,当税务机关拟采取税收保全措施时,可以“书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;”第七十三条规定“纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户,或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定,或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款,造成税款流失的,由税务机关处十万元以上五十万元以下的罚款,对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款。”

分析银行等金融机构在税法上的责任,其实际承担的是一种由税法明文规定的在税收征管中的协力义务。此种责任决非前述的纳税义务,与纳税义务有本质上的区别,它不牵扯到金钱的给付。并且,作为税法上的第三人,它也不牵扯到对税收之债的继续履行问题。只是当其不履行协力义务时会导致国家税收之债权的难以实施,所以这里对于银行等金融机构不履行协力义务的处罚采取的是双罚制,即对机构处罚后还要追究直接责任人员的税法责任。这一制度设置的目的在于保证国家征税活动的顺利完成。

(六) 继承人、受遗赠人及其责任

民法上继承的是指将死者生前的财产和其他合法权益转归有权取得该项财产的人所有的一项法律制度。我国民法上的继承有法定继承、代位继承、转继承和遗赠等形式,无论何种形式的继承,笔者认为继承人和受遗赠人都有可能成为税收债务关系之外的第三人加入到税收之债中来。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定:“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务,缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分,继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的,对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第三十四条又规定:“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”可见我国法律是允许继承人、受遗赠人继续税收债务之履行的,同时也隐含地表示了我国税法上是承认税收债务的继承的。这与税收之债本身的特殊性分不开,税收之债本是财产之债且大多数为金钱给付之债,而继承发生的标的即为财产。在这里因继承的不同而发生了税收义务的不同,原则上来说,继承人或受遗赠人仅以其所继承的遗产为限而承担有限的税收债务,如果其放弃继承则不再发生纳税义务的承继。

(七) 税法上的其他第三人及其责任

1. 管理人及其责任

管理人即对他人财产进行管理的人,管理在民法上可分为无因管理和事前有约定的管理两类。因无因管理系一种法律事实,无因管理之债的性质较为特殊,所以税法上的管理,应是双方当事人有约定的管理。如《中华人民共和国进出口关税条例》第五十四条第三款的规定:除不可抗力外,在保管海关监管货物期间,海关监管货物损毁或者灭失的,对海关监管货物负有保管义务的人应当承担相应的纳税责任。分析此条规定,管理人实属税收债务关系之外的第三人,他与纳税人本为保管合同关系,因其对海关监管的标的物负在监管责任,但却未很好履行其义务,而致标的物毁损或灭失,从而令其从保管合同的当事人演变为税收之债的债务人。究其应承担的纳税责任,应是有限而非连带的,即他只对因未尽管理责任而使税收之债不能得以偿付的那部分负责。这里有两种情形,一种是管理人致标的物灭失或毁损而无价值的,应负完全的纳税责任。此时,管理人完全替代原纳税人成为税收之债的新的债务人而继续履约,行使给付义务。另一种情形是标的物部分毁损,那么管理人应对毁损部分负纳税义务,而原纳税人对未毁损部分仍负纳税义务,这样税收债务人就由一个变成了两个,且两人不是连带责任关系。在清偿了税收之债之后,管理人与原纳税义务人方可依私法相追偿,在这里也显示了税收之债的优先性。

2. 使用人及其责任

当涉及到对物征收税款时,因物的四项权能是可以相分离的,所以常会出现占有人与所有权人不是同一人的情形,此时税法采取的是民法中权能的对外公示的效应,即由现实使用人履行税收债务。如《车船税》中有关纳税人的规定:对于车船的所有人或者管理人与使用人不是同属一人,且所有人或者管理人未缴纳车船税的,使用人应当代缴纳车船税。现实使用人可能与原纳税义务人并无合同关系或民法上的事实行为关系,比如说二者可能是亲情关系。但因其对车船的现实使用行为使税法将其归结为新的税收债务人,代替初始税收债务人继续履约。因税法规定其是“代缴”税款,所以使用人在清偿税款后,应享有对所有权人的追偿权。

3. 税法未规定的第三人主动代为清偿的情况

税法上未规定的第三人主动代为清偿的情况是指由不存在税收法律事实的不相关的第三人自愿代为承担税收债务,在这里排除了法定第三人履行的情况,对于此点,我国税法并没有明确的规定。

笔者认为税收法律应允许既不源于法律也不源于事前约定的第三人自愿代偿行为。这是因为:第一,税收法律应尊重第三人的意思自治。第二,第三人的出现并不改变原税收债务的内容,也不改变原税收之债的法律关系,此第三人也不必然加入到税收之债中来,没有成为原债权债务关系中的当事人。第三,第三人自愿代偿既有助于国家税收债权的实现,同时在第三人代为清偿税款后也不产生第三人的代位求偿的问题。最后,第三人自愿履行既不违反法律、行政法规的强制性规定,也不违反社会公共良俗。

五、结语

在税法中承认第三人责任的存在具有极其积极的意义:一是体现了国家税收法定主义与当事人意思自治的结合。根据契约自由论的理论,国家的产生是公民权利让渡的结果,国家归根结底是契约的国家。国家之税收取之于民、用之于民,税收的最终目的是为了维护公共之共同利益的实现,在这一点上税收法定与意思自治是殊途同归的。二是有力地促进了国家税收总量的提高,同时也节约了国家的征税成本,并能在较大程度上抑制偷税、逃税和避税现象的蔓延。

虽然我国税法在条款中承认纳税人之外的第三人可代为履约,但尚无完整表述,立法中散见于各税法中。新《征管法》已实施十余年,我国司法实践中也积累了一些经验,建议在以后的修改中在立法中明文规定第三人在税法中法律地位、责任与相关权利的保护。

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