刍议新准则下的会计政策选择

○赵爱民

（哈励逊国际和平医院 河北 衡水 053000）

一、会计政策概述

按照国际准则会计委员会的定义，会计政策是指“企业编报会计报表时采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”。我国制定的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更、会计差错更正》认为，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。具体而言，会计政策包含两层涵义，即宏观会计政策和微观会计政策。宏观会计政策是一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为，提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制定和发布的会计准则、规范的综合。微观会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据自己的具体情况进行职业判断后，选择适合自己的，最能恰当反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计处理和会计核算的原则、程序和方法的总称。

会计政策在形式上表现为会计过程的一种行为规范，本质上却是一项社会经济和社会利益的博弈规则和制度安排。因为企业会计政策选择的产生主要缘于两个因素：一是由于现代企业所有权与经营权的广泛分离导致大量的委托代理关系产生，这些委托代理关系所牵涉到的利益相关者（包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等）与企业之间各自利益独立，且不完全一致，这就使得企业管理者在会计政策的选择时其利益的实质是保护自己，从而使“道德风险”与“逆向选择”不可避免。二是从会计准则的制定层面看，一方面会计准则制定与完善是一个渐进的过程，虽然新会计准则对旧会计准则作出了很大的完善，但随着经济的不断发展，各种新业务的不断涌现，会计准则的建设滞后于经济的发展是客观必然，这就为企业会计政策的选择提供了空间；另一方面，会计准则的制定过程不仅仅是一个纯技术性的过程，而是各利益集团之间相互竞争的政治博弈过程。政府在会计准则制定上拥有绝对的垄断性与权威性，但是为了保证社会经济效益的最大化，政府必须平衡各个利益集团之间的利害关系，使其制定的会计准则能使各利益者早日顺利接受，从而降低会计准则的执行成本。此时，放宽通用会计准则中对一些经济业务会计处理的选择空间，是实现这一目的的有效途径之一。

因此，企业会计政策选择的过程，实际上就是一个各主体利益调整和利益分配的过程。实证会计理论研究表明：会计政策的选择权归属企业管理者。企业管理者在进行会计政策选择时会面临两种情况：一类是技术性的，另一类是交易性的。由于会计政策选择的最终信息不会影响公司的内在价值，其目的在于通过形成信息屏障而让某些利益集团从信息交易中获利，所以具有广泛的可塑性，这也就形成了会计政策选择时最大的伦理困境，并导致最大程度的机会主义，这将对企业管理者的社会责任形成最大的考验。

二、会计政策选择的理论起源与基础

1、契约理论。企业契约理论是近年来微观经济学中最为活跃的流派，主要包括企业契约集合论和治理结构学派。企业契约理论的一个基本命题是将企业理解为一组合约的联结，主要研究企业的本质、企业与市场的边界、企业所有权或委托权的最优安排等问题。它突破了新古典框架下的企业“黑箱”模型，对现代企业理论产生了深远影响。西班牙杰出的数学家、法学家基耶戈杰里一卡斯基洛开创了用契约理论解释会计问题之理论先河，他认为会计核算的对象是契约，会计核算的目的就是反映契约双方的法律权利和要求，资产负债表包括了所有的契约参考者，并反映这些契约产生的权利和要求的数额。按照契约理论的观点，企业的契约签订以后，企业利益相关者就要对契约进行监督。在以会计收益作为企业经理报酬奖励方案基础的激励机制中，企业管理者的会计政策选择对委托代理关系有重大影响。由于会计数据在契约中的重要性及会计政策本身的契约特性，会计政策选择问题为企业代理等契约关系的确立和考核提供了公平合理的衡量基础。因此，契约理论构成了企业会计政策选择的理论基础。

2、利益相关者理论。利益相关者理论是在契约理论的基础上丰富和发展起来的，其根基并没有超脱企业契约观的范畴，是环境推动的结果。由于在企业管理中，管理者是一类特殊的有特权的利益相关者，在有意或无意之时，管理者过度地实施了机会主义行为和自我膨胀行为。因此，利益相关者理论的关键论点是：现代公司是由各个地位平等的利益相关者所组成的，股东只是其中的一员，管理者不仅要为股东、还要为公司所有利益相关者的利益服务。所以，利益相关者理论最根本的意义在于使管理者认识到不同利益相关者的利益是合法的，并且在相互支持的一个框架范围之内，管理者应当努力地为其他利益相关者获取利益回报，这也是管理人员应负的道德职责。利益相关者必须在法律上享有应有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德风险。所以，从会计学的角度看，企业管理者在进行会计政策选择时，除考虑投资者的利益和自身的委托代理关系外，还应该平等地对待每个利益相关者的产权权益，禁止任何不当的个体自身利益最大化是会计政策选择最根本的伦理职责，因此，利益相关者理论也构成了会计政策选择的理论基础。

3、实证会计理论。会计职业判断的核心问题是会计原则与政策的选择问题。瓦茨和齐默尔曼早期的实证会计研究表明，企业管理者在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一般地追求会计收益的均衡化。他们将影响企业会计政策选择的因素概括为三大类，即报酬计划、债务契约和政治成本。他们认为，企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况、特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理者往往会通过会计政策的选择来影响会计利润。西方实证会计研究的大量成果都证明，企业管理者往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对自己有利的经济后果。因此，实证会计理论为会计政策选择时谋求利益相关者财富最大化、企业整体发展和个人优化的经济效用提供了有力的理论支持。

4、新会计准则。2006年2月15日，财政部发布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则体系。新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白。由于任何准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法。虽然新颁布的会计准则体系在会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，但与此同时会计准则的技术难度系数加大了，会计自由裁量权加大了，企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，这都更依赖会计政策选择，同时，此次出台的金融工具四个系列准则与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，需要管理者作出更多的职业判断。因为国际会计准则基本是原则导向的，它比准则导向更依赖判断，而且很多规定非常复杂，大量业务需要进行专业的判断。当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要利用其他信息和估值技术确定公允价值，这就致使会计政策选择的空间不断加大，更要求管理者培育自身公允的职业判断力，此时，公平效率的伦理原则对会计政策选择就有着非常重要的影响。

三、不同动机下的各种会计政策选择

1、政府。政府本身是一个最大的利益集团，通过制定各种管制性的规章，将社会资源的控制权转移到自己手中。由于会计信息是政府制定政策或法规的重要依据之一，这些法规或政策体现的是政府的意图，在特定的环境中代表的是特定集团的利益。所以，现阶段我国政府只有通过控制会计准则、会计制度的制定权，才能折中调和包括自己在内的不同利益集团对会计信息的不同要求，在会计政策选择这一公共选择中处于有利地位，其动机是更好地实现政府制定的目标，保证国家财政收入，在全社会达到资源配置最优化。在这一动机的指引下，政府在会计政策选择上往往偏好激进的会计政策。如：政府可以禁止企业在税前列支超过税法标准的实际成本，限制企业所提供服务的形式及数量；政府还可能采取向企业转移支出的办法，间接取得收入，并且不允许企业抵扣税金，而是直接列支成本等等。

2、投资人。投资人作为企业的出资人，为企业运作提供了物质基础。投资人不仅是企业现有净资产的产权权利主体，也是企业增值资产的主要产权权利享有者，他们基于资本保值增值的需要，不仅要求企业提供资本是否保值增值的信息，而且要求在对会计要素进行确认和计量时采取稳健的原则。因此，对于企业的投资人而言，选择什么样的会计政策完全是出自对企业自身利益的考虑，以有助于企业长期发展，实现企业价值最大化的目标，所以，其在会计政策选择上往往偏于保守。

3、债权人。债权人在特定的条件下将资金以信贷的方式投入企业，是期望能从企业所创造的利益中获得相应份额的利息。和投资人不同，债权人在进行资金借贷时更为看重的是资金的安全性，因而往往在贷款还款期限内，与债务人之间订立一系列保护性条款，以限制企业作出对自己不利的选择。对所有者与管理者而言，违反与债权人的合约是要付出代价的。因此，有债务合约的企业比没有债务合约的企业更可能采用增大收益和资产的会计政策。但有关实证研究表明：债务契约对会计政策选择没有显著影响，这说明我国的债务契约对公司的会计行为还缺乏明显的约束力。

4、企业管理者。由于信息不对称等原因，企业管理者拥有了会计政策选择事实上的控制权。现代企业制度下，由于所有权与经营权的分离，导致所有者和管理者之间存在着潜在的矛盾，当投资者对管理者的激励计划与某一会计信息直接相关时，管理者往往利用其独特的、对会计信息的垄断地位，在会计准则允许的范围内选择对自己最为有利的会计政策，而不是总为了所有者利益最大化而工作。此时，企业管理者对会计政策选择便是以获取更大的控制权收益的盈余管理为动机。如：一些上市公司为了保牌、取得配股或增发新股资格以及不被特别处理等原因选择激进的会计政策来增加企业的盈利，粉饰会计报表。同时，要实现会计政策的正确选择，除加快完善公司治理结构以外，强化管理者的会计责任意识，加快企业伦理道德建设，在全社会营造一个良好的伦理氛围也是非常重要的。

[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则——应用指南[Z].中国财政经济出版社，2006.

[2]叶建芳等：管理层动机、会计政策选择与盈余管理——给予新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究[J].会计研究，2009（3）.