新旧准则下多次交易实现企业合并的会计处理

■徐子渊 东北财经大学

一、新旧准则比较

1.初始投资成本的确认。2008年企业会计准则解释中对于多次交换交易实现的企业合并，对于原来采用权益法的要求追溯调整为成本法，即将长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本。2010年企业会计准则解释第4号则取消了追溯调整，即为购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和。

2.投资收益的确认。在多次交易后，长期股权投资改为由成本法计量，2008年企业会计准则解释要求对之前的权益法进行追溯调整，所以已经确认的投资收益予以冲销。2010年企业会计准则解释第4号要求对购买日之前持有的被购买方的股权，按其在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，2006年企业会计准则没有相关规定，会计准则第4号要求在个别财务报表中，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。在合并财务报表中，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

3.商誉的确认。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。之前商誉的确认为每一次的合并成本与交易日被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额之和。会计准则解释第4号出台后，合并成本的确认有所改变，自然而然商誉的确认亦受到影响。之前的每次交易日被购买方可辨认净资产公允价值不再确认，仅仅以合并成本大于购买日中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。

二、对财务报表的影响

1.对资产负债表的影响。对于母公司资产负债表，影响主要体现在长期股权投资上，新准则规定对于过去已确认的被投资方损益、权益份额部分的确定不再追溯调整，即在新准则规定下，购买日被购买方净资产公允价值高于第一次交易日时，长期股权投资的金额要大于旧准则的规定；被购买方净资产公允价值低于第一次交易日时，长期股权投资的金额要小于旧准则的规定。新旧准则差异部分为购买日与第一次交易日所属购买方的被购买方净资产公允价值变动份额。

对于合并资产负债表，影响主要体现在商誉上，旧准则商誉数额取决于每一次交易日的交易成本与被购买方净资产公允价值，新准则商誉取决于重新确定的初始投资成本与购买日被购买方净资产公允价值。从理论上来讲，新准则的规定能更准确地反应在真正取得被购买方控制权时被购买方的商誉价值，而非之前作为联营公司所体现的数额。但商誉的计量是否准确，关键还在于被购买方净资产公允价值的计量上，作为资产的一部分，企业可能通过修改被购买方净资产公允价值数额得到其理想的商誉价值，从而达到其虚增资产的目的。

2.对利润表的影响。对于母公司利润表，投资收益部分改动较大，较之旧准则的规定，新准则不仅仅不追溯调整以前年度对被投资方投资收益的确定，在购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，于处置该项投资时还将与其相关的其他综合收益计入当期投资收益。比如，购买方在尚未取得被购买方控制权之前，作为其联营公司，拥有被投资方一部分的可供出售金融资产，在购买日，该部分可供出售金融资产转换为购买方的部分股权，需要终止处置该部分投资，则之前计入到其他资本公积的金额要转入当期投资收益。

对于合并利润表，主要的影响也体现在投资收益上，新准则规定对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。而旧准则在此方面为空白。

三、对新旧准则评价

在企业会计准则解释第4号中，对原持股部分不再由权益法调整为成本法，将确认的投资损益作为投资成本的一部分，更能体现多次交易的经济实质。好比对公司进行投资，在取得相同股份的情况下，较早加入的股东投入的资本要少较晚加入的股东，因为在公司创建初期，成本与风险都较大，当公司逐渐稳步发展时，后续加入的股东需要承担的成本与风险就慢慢变小了。同时，旧准则商誉数额取决于每一次交易日的交易成本与被购买方净资产公允价值，新准则商誉取决于重新确定的初始投资成本与购买日被购买方净资产公允价值。从理论上来讲，新准则的规定能更准确地反应在真正取得被购买方控制权时被购买方的商誉价值，而非之前作为联营公司所体现的数额。故这两个方面来说，在多次交易实现企业合并的会计处理问题上，企业会计准则解释第4号相比2006年企业会计准则，更客观合理地反应交易实质。

[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.人民出版社2008年版

[3]财政部.《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）.2010年7月14日发布