基于博弈论的审计供求分析

苏佑佳

（北京林业大学经济管理学院，北京市 100083）

一、背景

随着我国社会主义市场经济的快速发展，注册会计师行业也进入了一个迅猛发展的时期，注册会计师审计范围日益扩大，注会队伍不断壮大，审计在我国社会发展中发挥着重要作用。

但我们也应该看到，审计失败案例层出不穷，科龙的失败使德勤卷入财务欺诈丑闻，让德勤的职业能力受到质疑。蓝田股份、东方电子、银广夏、紫鑫药业等上市公司丑闻发生，致使我国许多顶尖注会事务所轰然倒塌。因此，我们研究审计深层次问题尤为重要。在审计市场中，如果市场需求偏向高质量审计，那么为增加自身竞争力，从审计事务所中脱颖而出，事务所就会提高自身的审计质量，从而提高整个市场的审计质量；反之，如果市场对高质量审计需求不高，甚至需求偏向低质量审计，那会刺激整个会计师事务所行业向低质量审计发展，审计质量因此降低。因此，审计供求的探讨对审计出现问题的解决有至关重要作用。

二、审计供求分析

审计产生的根源是受托责任观，而受托责任观产生的原因是委托——代理关系存在。委托——代理关系的存在引发了信息不对称现象（审计供求双发为了确保自身利益，不可能把自身全部信息无保留给对方）。信息不对称必然会导致逆向选择（由于一方拥有比另一方更多的信息，为确保自身利益，在明知对方利益受损情况下，签订协议进行交易的行为）和道德风险（在协议签订后，利用比对方多的信息来增加自身利益，损害利益方利益的行为）。

由于审计供求双方存在信息不对称，因此审计市场会发生审计市场失灵现象。

（一）需求与供给质量关系

需求分为两种:一种是自愿性需求，另一种是强制性需求。自愿性需求是指在非政府强制下，企业自愿让事务所进行审计；强制性需求是指企业本身并没有意愿进行审计，但由于政府或者是管理部门强制性规定，使得企业必须进行审计。

可以看出，在自愿性需求情况下，审计质量越高，审计自愿性需求越大。因此，会计师事务所将会在费用（审计价格）一定的前提下，不断提高自己的审计质量；或者是在审计质量一定的前提下，不断降低自己的费用。这样将会促进形成一个有效竞争市场。但是在强制性需求情况下恰恰相反，强制性需求不需要高质量的审计，甚至可以说厌恶高质量审计，这就产生了“劣币驱逐良币”的现象。在这种情况下，对事务所来讲，企业的满意程度越高，事务所利润越大，高质量审计在市场中将没有立足之地。

总需求=自愿性需求+强制性需求，自愿性需求越多，强制性需求量便越小；换句话说，自愿性需求越多，审计质量要求越高；强制性需求越多，审计质量要求越低。因此，我国审计质量不高的主要原因与我国现阶段审计自愿性需求不足有关系。

（二）博弈分析

1.博弈论概述

博弈论以决策主体均为“理性经济人”作为假设前提，认为决策主体以实现自身效用最大化作为其行为目标，社会整体利益或主体利益并不在其考虑范围之内。这一假设前提就使得决策主体的行为存在不确定性，每一个决策主体的行为取决于其他决策主体所采取行为的合理预期。博弈论的实质就在于对各个决策主体预测行为和实际行为进行研究，从而达成均衡决策的问题。所以博弈论又被称为“对策论”。

2.博弈模型假设

从审计的供给方和需求方来讲，供给方主要是注册会计师事务所；需求方主要是指被审计单位、投资者、政府部门等。为构建审计供求关系博弈模型，提出以下假设:

2.1 决策主体都是理性经济人，都以自身效用最大化作为行为目标。

2.2 注册会计师事务所与被审计单位管理层之间信息完全。

2.3 注册会计师行为为真实的审计报告或虚假的审计报告；被审计单位管理层行为为真实的财务报告或虚假的财务报告。

3.博弈分析

注册会计师应该具有独立性，独立于被审计单位。注册会计师应该公正对被审计单位提供的财务报告进行审计。但由于注册会计师是理性经济人，注册会计师会为了自己利益最大化而进行财务报告审计。因此，审计过程就是注册会计师、被审计单位管理层和投资者之间的博弈。

在双方博弈第一阶段，首先由被审计单位管理层选择报告，提供真实财务报告或虚假财务报告。这主要由于提供虚假财务报告是否有利润所决定的。提供虚假财务报告的损失主要有两个方面，一个是发生效用损失，由于出具虚假财务报告，导致投资人对财务报告信任程度降低，投资人增加对管理层的监控，因此所需代理成本将增大；二是由于出具虚假财务报告，监管机构可能会对其进行处罚，形成处罚成本。如果企业提供虚假财务报告所获得的收入大于成本，企业将会出具虚假财务报告。注册会计师也有两种选择:一种是详查法（对企业执行较为严格的外勤审计）；另一种是略查法（对企业执行较为宽松的外勤审计）。如果注册会计师对企业较为信任，其可能会为节约审计成本选择略查法；如果对其不信任，可能会采用详查法。

在双方博弈第二阶段，注册会计师需要对被审计单位出具审计报告。注册会计师根据外审的结果选择审计报告，一般不会在未掌握真凭实据之前，出具与外审结果相违背的审计报告。假设只要外审采用详查法就一定能够看出虚假财务报告的问题；采用略查法则有可能不会发现虚假财务报告问题。如果外审采用详查法审查企业，查出企业财务报告存在问题，那企业管理层现在就面临两种选择:一是立刻对企业财务报告进行调整，将其改为真实的财务报告，由注册会计师出具标准无保留意见的审计报告；二是仍然提供虚假财务报告，但是从虚假财务报告收益中拿出一部分贿赂注册会计师，此时又会有两种结果:（1）注册会计师与管理层就贿赂金达成协议，选择共谋，对虚假财务报表出具标准无保留意见审计报告；（2）注册会计师拒绝接受贿赂，管理层必须对虚假财务报告进行更改。此时博弈进入第三个阶段，如果管理层同意进行调整，那么注册会计师就会出具标准无保留意见审计报告，博弈结束；如果管理层拒绝调整，那么注册会计师就会出具非标准无保留意见审计报告，博弈结束。

通过上面的博弈分析，我们可以看出，舞弊程度越高，则管理层需要对注册会计师进行的贿赂金额就越高，此时会增加注册会计师的预期净收益；但当舞弊程度超过一定限额时，随着被查处几率加大，注册会计师预期净收益减少。但不管注册会计师预期净收益增加或减少，管理层的收益都会减少。因此，双方会通过博弈来达到均衡状态。

三、研究结论

要想提高审计质量，就必须使注册会计师接受贿赂的利益远小于注册会计师因舞弊而遭受处罚的力度。

从注册会计师方（供给方），在没有外界约束的情况下，很容易出现道德风险和逆向选择，因此国家必须加强对注册会计师的外部监管。加强注册会计师职业道德建设；打造会计师事务所诚信系统。还应该适当提高注册会计师行业的收费，这样可以间接加大损失成本，而且可以减少注册会计师为了自身利益而铤而走险。

从被审计单位管理层方（需求方），必须重视会计信息质量，加强会计市场规范，减少管理层提供虚假财务报表的可能性，减少行贿可能。

四、参考文献

[1]万雨询,任志能,张鹏.我国独立审计质量的经济学分析.湖南大学学报,2005,1

[2]朱红军,夏立军,陈信元.转型经济中审计市场的需求特征研究.审计研究,2004,5

[3]夏冬林.中国审计市场的竞争状况分析.会计研究,2003,3