DJ集团增值税、附加税的税务与会计处理探讨

宋桂芳，高 强，关 品

(1.辽宁省大连海洋渔业集团公司财务处，辽宁大连 116113;2.大连民族学院国际商学院，辽宁大连 116605;3.湖北尝香思食品有限公司，湖北潜江 433100)

汇总纳税也称“汇总缴纳”，是指对企业集团和设有分支机构的企业，采取由企业集团的核心企业或总机构汇总所属成员企业集中缴纳所得税的一种税收征收办法。由于汇总纳税加大了税务机关对企业集团的税收管理和监控难度，容易产生税收漏洞，因此，汇总纳税规定了严格的审批条件，而作为被批准进行汇总纳税的企业，尤其要做好税务及会计核算，以保证税款的计算和缴纳。

一、DJ集团公司的增值税及附加税税务处理及会计核算现状

DJ集团公司是1945年成立的国有独资企业，属于非工业综合型企业，主要从事国内外海洋水产品捕捞、收购、加工、销售，冷藏服务，港口服务，船舶、车辆供油以及国内外海洋运输服务等业务。集团公司下设17个分公司，各分公司从事具体业务，并在账务上单独核算，设立有财务科。集团设置财务处，负责本部的财务核算及对下属分公司进行数据汇总、财务管理。增值税及附加税核算是集团公司财务处理的核心内容之一。

DJ集团公司在增值税及附加税纳税申报及会计核算中，实行的是汇总纳税、独立核算的处理机制。各分公司的增值税及附加税税款均需向本部申报并缴纳，由本部汇总纳税扣款并向税务局申报解缴税款，各分公司增值税及附加会计核算办法与单独核算、独立纳税的法人基本相同，上述处理过程如下:

A分公司期初增值税留抵税额5万元，本期销项税40万元，本期进项税25万元，则本期应纳增值税额10万元，计算城建税0.7万元，附加税0.5万元。B分公司期初增值税留抵税额12万元，本期未产生增值税纳税义务。

各个分公司及总公司的税务处理如下:A公司向本部申报应缴纳增值税10万元，而B公司有10万元的留抵税款，因此，总公司(本部)汇总后并无纳税业务，不需要缴纳增值税以及相应的附加税。

各个分公司及总公司的会计核算过程如下:

(1)分公司账务处理:

①A公司

借:应交税费－增值税－转出未交增值税 10万元

贷:应交税费－未交增值税 10万元

借:营业税金及附加 1.2万元

贷:应交税费－城建税 0.7万元

应交税费－附加税 0.5万元

缴纳税款时:

借:应交税费－未交增值税 10万元

应交税费－城建税 0.7万元

应交税费－附加税 0.5万元

贷:银行存款 11.2 万元

②B公司无需做出账务处理

(2)总公司(本部)账务处理:

分公司向本部申报税款后，本部账务处理:

借:内部往来－增值税－A 40万元

贷:应交税费－增值税－销项税额 40万元

借:应交税费－增值税－进项税额 25万元

贷:内部往来－增值税－A 25万元

借:内部往来－A 1.2万元

贷:应交税费－城建税 0.7万元

应交税费－附加税 0.5万元

当本部收到分公司的税款时，其账务处理:

借:银行存款 11.2 万元

贷:内部往来－A 11.2万元

注:本部账面A公司增值税期初留抵同样为5万元。

特别注意的是，集团公司总部在编制母公司财务报表时，内部往来与各分公司的应交税费中的增值税及附加填列在其他流动资产中，报表中应交税费包含的增值税及附加为总部账面数。

总部最终通过对所有分公司的增值税进项、销项及期初留抵税额计算出母公司当期应纳增值税额及附加税额，并上缴税务局。在核算中，计算的应纳增值税额同样通过“应交税费－增值税－转出未交增值税”借方转入“应交税费－未交增值税”科目贷方，计算出的应交增值税附加不做账务处理。缴税税款时，增值税通过“应交税费－未交增值税”借方核算，附加税通过“应交税费－城建税/附加税”借方核算。即应交税费中的城建税及附加税贷方发生额并不是真实的应往税务局上缴的税款，只是对下属分公司城建税及附加税的汇总，借方发生额为实际应向税务局缴纳的税款。

在报表编制过程中，先通过汇总各分公司及总部费用，如表1。再出具正式报表，如表2。

表1 母公司内部利润表

表2 母公司利润表

表1中的营业税金及附加，是将各分公司及本部的账面营业税金及附加简单加总求和，列示在“金额合计”列中。表2营业税金及附加是表1对应项目中“金额合计”列的数据。

二、总公司(本部)增值税及附加税会计核算存在的问题分析

DJ集团公司增值税及附加会计核算现状分析表明，分公司的核算方式合理，报表中的营业税金及附加与分公司的经营成果相配，能够真实的反映分公司的盈利情况，如表3。

表3 A公司利润表

以上集团公司的利润表却不能真实地反映整个集团公司的盈利状况，营业税金及附加与集团公司的经营成果不能配比。同时，资产负债表中的应交税费余额也不是应上缴税务局税费。

母公司利润表中的营业税金及附加是通过对各分公司及总部的营业税金及附加相加求和而得。因增值税为汇总缴纳，是各分公司的销项税额减去进项税额，再减去期初留抵税额计算得出。从集团公司整体层面上，税费可以相互抵消的，汇总后应缴纳的税额不等于各分公司自行计算的应纳增值税额总和。如A公司自行计算应纳增值税额为10万元，假设B公司自行计算应纳增值税额为留抵10万元，其他公司无增值税发生额。那么，汇总后应纳增值税额为0，各分公司自行计算应纳增值税额之和为10万元，导致汇总后应缴纳营业税金及附加不等于各分公司自行计算营业税金及附加金额总和，即母公司利润表中的营业税金及附加并不是实际发生的，与母公司的营业状况不配比［1－3］。

母公司资产负债表中的应交税费－城建税/附加税余额亦是对各分公司自行计算增值税附加转至总部账面上，总部账面附加税贷方发生额同样是各分公司自行计算附加税之和，借方发生额为汇总后应上缴税务局的附加税额，余额亦不是应上缴税务局的税款。

因此，DJ集团公司目前增值税及附加税的会计核算处理无法真实反映该公司的经营成果与财务状况。

三、总公司(本部)增值税及附加税会计核算方法改进建议

根据上述分析可以知道，由于税务主体和会计主体的核算口径不同，导致税务计算和会计核算的结果不同，究竟应该是会计口径服从于税务口径，还是税务口径服从于会计口径，或是二者各行其道，分别生成会计信息?实务中越来越多采取第三种做法，即双方各行其道，并分别命名为税务会计和财务会计，但是，这样区别的结果是让信息使用者无从识别究竟应以哪项结果为准。为了提升信息的质量和可信度，对于一些税务和会计的差异可以采取趋同的做法，由于税法处于法的层面，而会计准则处于规的层面，因此，会计处理应该服从于税法，即除非会计准则做出了特别规定，否则会计处理服从税法规定即可，这样可以简化核算，并确保会计信息的质量。

本文探讨的问题就可以如此解决，鉴于DJ集团公司利润表中的营业税金及附加非真实发生额，与经营成果不能配比，不能真实反映XX集团公司的经营成果。资产负债表中的应交税费余额并不是应上缴税务局，不是真实的负债的问题。为此，提出了新的核算方法及措施，仍以A公司为例说明如下:

各分公司的账务处理不变，分公司向总部申报税款，总部账务处理:

借:内部往来－增值税－A 40万元

贷:应交税费－增值税－销项税额 40万元

借:应交税费－增值税－进项税额 25万元

贷:内部往来－增值税－A 25万元

借:内部往来－A 1.2万元

贷:营业税金及附加 1.2万元总部收到分公司的税款时，账务处理:

借:银行存款 11.2 万元

贷:内部往来－A 11.2万元

在新的会计核算方法中，计算的应纳增值税额同样通过“应交税费－增值税－转出未交增值税”借方转入“应交税费－未交增值税”科目贷方。计算出的应交增值税附加，借记营业税金及附加，贷记应交税费－城建税/附加税;当实际缴税税款时，增值税通过“应交税费－未交增值税”借方核算，附加税通过“应交税费－城建税/附加税”借方核算。

此时，总部账面上计算得出的应上缴税务局的营业税金及附加在总部的“营业税金及附加”科目中以蓝字体现，各分公司自行计算得出的营业税金及附加在各自报表中以蓝字体现在“营业税金及附加”栏中，上缴总部后，总部账面上以红字体现在总部的“营业税金及附加”中，母公司的内部利润表加总后，营业税金及附加科目本部的红字与各分公司的蓝字相抵后为零，金额合计列营业税金及附加为总部根据增值税汇总纳税计算而得应纳增值税额计算出的应纳附加税额，母公司利润表中的营业税金及附加此时与经营成果相配比，利润表能真实的反映母公司的盈利情况。

而总部账面的应交税费－城建税/附加税的贷方核算母公司应向税务局缴纳的税款，借方核算已向税务局缴纳的税款，余额为应向税务局缴纳的税款，资产负债表中的应交税费亦为真实的负债。

通过对DJ集团公司增值税及附加税的税务处理及会计核算现状分析，指出了存在的会计信息不准确问题。为此，提出了合理有效的增值税及附加税的会计核算解决方案，可以有效解决集团公司因非主观因素导致的会计信息失真的问题，为管理当局、股东、税务机关、金融机构、债权人等其他会计报表使用者提供了更为准确的会计信息，为进一步做出正确的决策提供了有效支撑。

［1］焦建平，赵新贵.居民企业总分机构汇总纳税若干政策解析［J］.财务与会计，2011(3):35－39.

［2］周德志，陈文梅.企业所得税汇总纳税方法存在的问题及对策［J］.税务研究，2009(2):26－28.

［3］何清，刘晓伟.解读跨地区经营汇总纳税企业所得税申报办法［J］.财务与会计，2008(10):87－89.

(责任编辑 董邦国)