高校工程建设项目跟踪审计成本与效益分析

赵文淼

高校工程建设项目跟踪审计成本与效益分析

赵文淼

高校在工程建设项目中引入全过程跟踪审计，提高了审计质量，但是也面临着成本效益难题。通过剖析高校工程建设项目跟踪审计的成本效益具体项目构成，探究影响审计成本效益的因素，最后提出改进建议。

高校工程建设项目；跟踪审计；审计成本；审计效益

一、跟踪审计模式

高校工程建设项目全过程跟踪审计是一项内部审计活动。根据《国际内部审计专业实务框架》，内部审计是“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。”建设项目全过程跟踪审计就是采用事前审计、事中审计、事后审计相结合的方式，对建设项目投资立项、勘察设计、施工准备、施工以及竣工验收等全过程的经济活动进行审计[2]，为工程管理和开工前决策环节提供咨询、为建设过程提供控制、为竣工后工程结算提供评价，促进建设部门规范管理，有效控制工程成本和投资规模，保障建设资金的合理使用的活动。

高校开展建设项目全过程跟踪审计的组织方式主要有两种，一是内部审计部门组成审计组，独立完成全过程跟踪审计工作；二是内部审计部门将审计任务的部分或整体外包给社会中介机构进行审计。就目前高校内部审计机构的设置以及人员的配备情况来看，除了少数高校可以独立承担一些中小型建设项目的跟踪审计任务外，大多数高校都需要委托社会中介机构对建设项目进行跟踪审计。

二、全过程跟踪审计成本构成分析

从经济学角度讲，成本是指一定经济活动中使用的各种人、财、物等资源的价值。高校建设项目跟踪审计是高校治理中内部控制的一部分，其目的主要在于促进内部管理。因此，笔者认为探讨高校建设项目全过程跟踪审计成本，应从高校管理层的角度考虑，不仅包括审计部门因审计行为发生的费用[3]，而且包括因增加审计环节使得内部控制链条延长、导致工程本身可能多发生的支出等。具体构成项目因组织形式的不同而不同。

1.组织形式一：内部审计独立实施全过程跟踪审计

如果内部审计人员独立实施全过程跟踪审计，则从审计方案的制订到实施以及质量监控等工作均由内部审计人员承担，审计成本包括人工成本、公务成本、专家费用、审计活动引发的工程成本。其中，人工成本包括与建设项目审计工作有直接或间接联系的审计人员工资及福利、加班费、培训费等；公务成本包括为了开展建设项目跟踪审计需要配备的设备耗材、差旅费、通讯费、资料费等；[4]专家费用包括与建设项目审计直接相关的外部专家咨询费等；[5]审计活动引发的工程成本是指在工程进展过程中实施审计行为，可能造成决策拖延，继而延误工期带来的损失等。用公式表示为：

审计成本（1）=人工成本+公务成本+专家费用+审计活动引发的工程成本

2.组织形式二：内部审计部分或整体外包给社会审计

建设项目全过程跟踪审计可以整体外包，也可以部分外包。一般地，按照工程进展顺序，建设工程分为投资立项阶段、勘察设计阶段、施工准备阶段、施工阶段和竣工验收阶段等。其中，投资立项阶段审计通常由内部审计人员承担，社会审计机构承担勘察设计阶段、施工准备阶段、施工阶段和竣工验收阶段的全部或部分审计任务，内部审计对社会审计机构的工作质量进行监督和评价。

该模式下的审计成本主要包括内部审计人员承担的投资立项等阶段的成本、选择社会审计机构的成本、支付给社会审计机构的审计费、审计活动引发的工程成本、内部审计对社会审计机构审计质量进行监督的成本等。用公式表示为：

审计成本（2）=投资立项阶段成本+选择社会审计机构成本+支付给社会审计机构的审计费+审计活动引发的工程成本+社会审计机构审计质量监督成本

对比上述两个审计成本计算公式，审计成本（2）中既有与审计成本（1）重叠的内容，又有特殊项目。如，审计成本（2）中的“投资立项阶段的审计成本”、“支付给社会审计机构审计费”中包含的社会审计机构成本可以分解为审计成本（1）中的“人工成本”、“公务成本”、“专家费用”等，审计成本（2）中的“审计活动引发的工程成本”与审计成本（1）相应项目相同；但是审计成本（2）中包含的“支付给社会审计机构的审计费”中包含的社会审计机构利润、“选择社会审计机构成本”、“内部审计对社会审计机构审计质量进行监督的成本”都是审计成本（1）中没有的。综合以上情况，可以将审计成本的具体项目表述如下：

审计成本=人工成本+公务成本+专家费用+审计活动引发的工程成本+社会审计机构的利润+选择社会审计机构的成本+社会审计机构审计质量监督成本

其中，“公务成本”、“专家费用”、“选择社会审计机构的成本”在一定的审计工作量范围内固定不变，属于固定成本；“人工成本”、“审计活动引发的工程成本”、“社会审计机构的利润”、“社会审计机构审计质量监督成本”随审计工作量的增加而增加，属于变动成本。

三、全过程跟踪审计效益分析

经济学意义上的效益是投入一定资源后的效果或产出。李越冬、徐维爽等专家学者从审计机构和审计人员的角度，对审计效益进行了研究。李越冬认为，国家审计机关的审计效益实质上就是审计质量，包括发现、报告和纠正违规违法问题等内涵。[6]徐维爽认为，注册会计师的审计收益包括物质收益和精神收益，物质收益受客户数量、客户的计费基础和CPA与管理层合谋的程度等因素影响，精神收益是CPA恪守独立、客观、公正的职业道德并被社会认可后所带来的满足感和成就感。[7]

笔者认为，对高校建设项目的跟踪审计效益的探讨，应从内部审计是高校治理中的组成部分、站在高校管理者的角度，将实施跟踪审计可能避免现在和将来的损失等都考虑进来。主要包括：

1.围绕特定建设项目的审计效益。如跟踪审计因在立项阶段提出建议而产生的经济效益；因纠正勘察设计及施工等招标文件及合同中经济事项而避免的损失；因及时制止进度款支付过程中不恰当支付而产生的收益；因审核隐蔽工程和设计变更工程计量与计价以及认定施工签证而防止的虚报损失；因确认主要材料和设备价格以及索赔事项而避免的损失；工程结算直接审减额等。

2.可能产生的未来审计效益。如未来类似项目的参考获益；通过跟踪审计完善建设项目管理制度及流程、审计制度及流程等内部控制制度的获益；通过跟踪审计提升工程管理及审计人员素质的获益；通过跟踪审计对重点岗位和关键环节进行廉政监督、避免各级干部职务犯罪和违纪违规、避免学校出现机构违法及荣誉损失等。

“围绕特定建设项目的审计效益”一般可以用货币计量，称为可量化审计效益。“可能产生的未来审计效益”一般不可以计量，称为非量化审计效益。审计效益与审计投入成正比。增加一项审计内容或者在某一个审计环节加大审计投入，都能不同程度地增加审计效益。但是当审计投入量过大时，也可能由于审计人员之间协调配合不力或者相互推诿等原因造成审计效益下降。

四、跟踪审计成本效益影响因素分析

1.内部环境因素

（2）审计规章制度的完善程度影响着审计成本和效益。内部审计章程是指导和制约内部审计工作的基本审计制度。以内部审计章程为基础，可以制定更加详细和具体的工程建设跟踪审计制度、聘用社会审计机构工作流程等。制定并执行明晰而科学的审计规章制度，可以避免无效劳动，提高审计工作效率，减少人工成本、公务成本和选择社会审计机构的成本，提升审计质量。

（3）建设项目工作流程影响审计成本。按照运筹学理论，工作流程中包括关键路径和非关键路径，关键路径的总长度决定工期。如果建设部门与跟踪审计人员共同研究，依据明确的审计规章制度来优化建设工作流程，将审计活动尽量增加在建设项目非关键路径上，那么既能提高审计效益，又不增加总工期，将大大降低审计活动引发的工程成本。

2.外部环境因素

（1）跟踪审计法规制度的健全性影响审计成本和效益。政府十分重视建设项目跟踪审计工作，但是至今尚未出台可操作的细则。由于缺乏具体的指导意见，审计人员在依法审计中难度增加，往往需要更高一级的审计人员或多级审计人员反复审核沟通，不但增加了单位审计工作量的人工成本，而且造成工作时间延长，人工成本、公务成本、审计活动引发的工程成本均有不同程度的增加，审计效益得不到保障。

（2）社会审计市场的完善程度影响审计成本和效益。社会审计机构是大中型建设项目跟踪审计不可或缺的重要力量。如果社会审计市场比较完善，该市场可供选择机构数量众多，行业规范明确，信息披露充分，信誉良好，审计人员素质高、能力强，将直接导致选择社会审计机构的成本和社会审计机构的利润率下降，内部审计机构的质量监督成本和外聘审计机构的违约风险亦将降低，审计人员发现问题并纠正问题的概率增大，将能取得更好的审计效益。

3.建设项目的规模及管理目标

根据规模的大小，可以把建设项目划分为大型、中型和小型。建设项目规模不同，复杂程度不同，施工难度也就不同；对施工单位的资质要求不同，工期亦不同。从管理者的角度，规模越大，越需要加强内部控制，加大审计的力度。项目规模是影响审计工作量的重要因素，审计成本将随着规模的扩大而增加。

新时代，新媒体已经渗透到人们生活的方方面面。新媒体因其传播速度快、时效性强、趣味性高等特点，深受广大在校大学生的喜爱。高校作为人才培养的摇篮，承载着立德树人的重要使命，大学生思想政治教育的好与坏，关系学生德智体全面发展。新媒体因其信息多而杂，没有边界性，网络空间向所有用户开放等特点，多元化、虚拟化的格局改变了传统思想政治教育主体话语权[1]。因此，依托新媒体创新大学生思想政治教育新模式，能有效推动思想政治教育质量提升。

内部审计的目标从属于建设项目管理目标。如果管理层对建设项目十分重视，对“质量、速度、效益”目标提出更高的标准，或者增加干部廉政监督等要求，审计目标和审计方案就要相应扩充和细化，将审计范围拓展至工程建设中的关键环节甚至全过程，增加审计程序。建设项目的管理目标直接决定着审计资源的投入，与审计成本和审计质量均呈正相关。

4.内部审计机构的人员素质

《国际内部审计专业实务框架》将内部审计人员的道德素质确定为“诚信、客观、保密、胜任”；中国内审协会《内部审计人员职业道德规范》要求内部审计人员“独立、客观、正直、勤勉、廉洁、职业谨慎、胜任、诚实、保密、客观披露、具有人际交往能力、接受后续教育”。

（1）内部审计人员素质对审计成本的影响。如前所述，审计成本包括审计人工成本、公务成本、专家费用以及审计活动引发的工程成本等。审计人工成本与审计人员工作量成正比、与审计人员接受培训项目多少和培训时间长短成正比。内部审计机构负责人和项目负责人以及工作人员的素质越高，审计方案设计和审计资源投放越合理，人员所需培训越少，审计时间越短，人工成本就越低。公务成本、专家费用与审计人员的知识经验储藏量成反比，审计活动引发的工程成本与审计人员的沟通技巧及经验密切相关。因此，内部审计人员的素质是影响审计成本的重要因素。

（2）内部审计人员素质对审计效益的影响。内部审计机构独立完成建设项目审计情况下，审计效益取决于内部审计人员的态度和能力。内部审计机构不能独立完成建设项目审计情况下，内部审计人员的素质决定着聘请社会审计机构的优劣以及对外聘审计人员工作的监管质量，最终对审计效益产生重要影响。

五、基于成本效益分析的对策建议

1.政府相关机构或部门不断完善建设项目跟踪审计工作程序

审计署2008年出台了2008—2012年工作规划，强调要积极探索全过程跟踪审计。中国内部审计协会2009年制定了各高校可参照执行的《内部审计实务指南——高校内部审计》，对高校建设项目审计的内容进行了较具体的规定，为高校审计机构开展建设项目审计工作提供了很好的指导和帮助，但是没有发布详解。

建议充分发挥行政力量的作用，借鉴会计规范制定模式，由政府相关部门将审计人员与工程管理部门、监理单位和施工单位的配合时点、配合程序都规定下来并强制执行，最大限度地降低基层审计人员与其他岗位相关人员的配合难度，提升审计人员的工作效率。为获得更好的执行效果，高校所属的上级单位可以开展定期或不定期的多渠道检查，监督工程建设各主体遵守审计规范情况，以保证审计质量。

2.学校适度开展建设项目跟踪审计工作

建设项目全过程跟踪审计包括投资立项阶段审计、勘察设计阶段审计、施工准备阶段审计、施工阶段审计、竣工结算阶段审计等五个部分。按照成本效益理论，成本与效益具有紧密的联系，成本（即投入）越高，效益（即产出）越好，但是二者不是线性变动关系，当投入增加到一定程度后，效益不再增加，反而呈现下降趋势。成本对质量的保障作用有限。[8]因此，要结合建设项目所处内外环境及其本身特点确定审计工作投入量，避免为追求高效益而盲目地增加审计投入，或者盲目地扩展审计内容。

竣工结算审计作为传统的工程审计内容，比起其他阶段审计来讲，可以获得更加明显的审计效益，如可以获得审减额等可量化效益，还能通过文件资料的检查获得制度改进或查出违规违纪等不可量化效益。开展全过程跟踪审计是对竣工结算审计的改进，因此，应以建设项目结算审计为必审项目或选择起点，确定应增加哪些审计内容。一般地，建设项目规模越大，资金量越多，工程越复杂，增加审计任务、开展部分或全过程跟踪审计的可量化审计效益就越明显；工程管理制度基础越薄弱，工程管理者经验越缺乏，工程管理队伍素质越良莠不齐，建筑市场就越混乱，开展全过程跟踪审计的非量化审计效益越好。因此，应综合考虑各种因素，按照先考察外部环境、再分析内部人文环境、然后参考建设项目特点的顺序决定开展建设项目跟踪审计的环节或范围。

3.学校制定协调一致、内容完备的建设项目内部操作规程

学校重视制度建设，职能部门每年都对内部规章制度进行不同程度的修订或完善，但是往往局限于本部门工作，以符合对应上级单位或机构的要求为基本标准，对部门间如何配合关注不够。建设项目相关工作制度的制定状态亦如此，建设管理部门、物资采购部门、审计部门等分别围绕建设项目中自己承担的工作设计了工作制度，但部门间协调配合的规定则不明确。鉴于建设项目投资额大、建设周期长、参与主体多、控制环节复杂等特点，各建设项目参与方只有积极配合才能实现合法合规、高质高效的建设项目管理目标。

建议打破学校内部职能界限，根据国家制定的工程管理、审计等建设过程方方面面的法规制度，将跟踪审计工作安排在建设项目非关键路径上，嵌入整体工作流程，构建内容完整、科学合理的建设项目各阶段、多方参与的整体运行机制，做到责任清晰，任务明确，衔接顺畅，达到建设项目整体意义上的良好内部控制状态，实现用制度规定各方责任、用制度协调各方工作、用制度管理工程运作的良性工作氛围，以便缩减工期，降低审计成本，提高审计效益。

4.提升内部审计人员素质

建设项目审计成本效益管理的关键在于内部审计人员。内部审计人员的工作态度、责任心和能力素质直接决定着独立实施审计的审计项目质量和审计成本，间接对委托社会审计机构的审计成本效益产生影响。为此，学校应该立足长远，一方面为审计人员提升素质创造条件，如支持审计人员参加审计理论学习、工程管理知识学习和建设项目审计业务培训，聘请有经验的建设项目审计专家为审计人员开设系列培训课程，鼓励审计人员与校外同行进行经验交流；另一方面制定奖励措施，激发审计人员以科研带动工作的热情，对审计人员取得的审计效益、节约的审计成本和获得的科研成果予以奖励。上述措施虽然加大了现时审计成本，但是却为将来提升审计效益、减少审计成本奠定了基础，能够得到以小博大的效果。

[1]计中桂，王厅杰.试议建设项目全过程跟踪审计的新思路[J].中国乡镇企业会计，2008，（4）.

[2]曹慧明.论建设项目跟踪效益审计[J].审计研究，2005，（1）.

[3]刘永祥，程蓓.政府审计成本管理理论拓展与路径选择[J].财会通讯（综合版）,2011，(3).

[4]刘正毓.国家审计机关审计成本控制与管理[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版）,2010，(5).

[5]郭宏.高校内部审计成本管理与控制[J].财会通讯（理财版）,2007，(2).

[6]李越冬.国家审计机关聘用审计成本与效益研究[J].会计之友，2012，（3）.

[7]徐维爽.注册会计师审计行为的成本效益分析[J].财政监督,2009，(9).

[8]孙永军.审计质量控制视角的审计成本管理探讨[J].当代经济研究,2011，(3).

责任编辑：贾 春

Cost-benefit Analysis of the Tracking Audit of University Construction Projects

ZHAO Wenmiao

With the introduction of the whole process tracking audit used in the construction projects of universities, the quality of audit has been improved,but now faces cost-benefit challenges.Based on the analysis of specific projects,this article explores the factors influencing the cost and effectiveness of the audit,and concludes with recommendations for improvements.

construction projects in universities;tracking audit;audit costs;audit benefits;countermeasures and suggestions

10.3969/j.issn.1007-3698.2013.02.021

：2012-10-12

G642

：A

：1007-3698(2013)02-0118-05

赵文淼，女，中华女子学院管理学院副教授，主要研究方向为内部审计、财务会计等。100101

本文系2009年中华女子学院重点科研课题 “高校工程项目全过程跟踪审计问题研究”的研究成果，课题编号：KG09-02009。

随着国家财政对高等教育投入的加大，高校工程建设项目不断涌现。在审计署“积极探索全过程跟踪审计”的政策指引下，很多高校开展了工程建设项目全过程跟踪审计，提高了审计质量，增加了审计效益[1]，同时也带来了较高的审计成本。本文拟对高校开展工程建设项目全过程跟踪审计的成本效益进行分析，以期找到更好地降低审计成本、提高审计效益的方法。