基于企业生命周期的内部审计动态模式研究

信红敏 杨 彬

(1.石家庄城市职业学院财会系，石家庄 050091;2.河北工业职业技术学院，石家庄 050091)

基于企业生命周期的内部审计动态模式研究

信红敏1杨 彬2

(1.石家庄城市职业学院财会系，石家庄 050091;2.河北工业职业技术学院，石家庄 050091)

依托企业生命周期理论，将企业的生命周期划分为五个阶段:创建期、成长期、成熟期、衰退期和制度创新再生期，认为因为企业生命周期不同阶段的特征不同，企业内部审计的职能定位也有所区别。据此，提出在企业生命周期的不同阶段，内部审计应进行动态调整，以突破企业生命周期的限制，为企业的长久协调健康发展提供制度基础。

生命周期;内部审计;动态模式

生命周期理论认为，任何事物一般都有一个出现、成长、发展、衰退、消亡的过程，企业也类似，有其设立、成长、发展、衰退、消亡的过程，企业生产的产品、提供的服务、企业的经营者，甚至包括企业的经营思想都有生命周期现象。但是，企业本身并不是一个真正的生命体，它是人们为了实现某些目标而人为形成的组织，这种组织跟生命体的区别在于它有目的性、自主选择性和适应性，即企业组织地成长不一定遵从生物体自身的生命周期规律，体内也不存在使其必然死亡的固有因素。当外部环境变化时，企业可以通过组织制度的战略性调整直至创新来主动适应环境而实现企业的可持续发展。在企业组织的存续过程中，在企业组织的制度调整与创新过程中，如果能够充分发挥内部审计制度的特有功能，企业组织就会因此而延年益寿、乃至长生不老。因此，就如何能够充分发挥内部审计制度的特有功能的问题，本文基于企业生命周期理论从内部审计制度创新角度进行深入的探讨，以期抛砖引玉。

一、企业生命周期的不同阶段及其特征

企业的生命周期是指企业从设立到消亡的整个过程所经历的期间。关于企业生命周期阶段的划分，美国组织变革管理大师伊查克·麦迪思博士认为企业组织和世间万物一样，具有固定的生命周期，即出生、成长、老化、死亡，并把企业从形成到衰退这一过程分成三个阶段九个时期——成长阶段:包括孕育期、婴儿期、学步期、青春期;成熟阶段:包括盛年期、稳定期;老化阶段:包括贵族期、官僚化早期、官僚期(含死亡)。本文依托该理论来分析企业的不同发展阶段，将企业的生命周期分为五个阶段:创建期、成长期、成熟期、衰退期和制度创新再生期。

1.创建期

创建期的优势表现为:企业的发展后劲比较大，产品市场前景可能比较好，企业在市场中能够生存下来以后就会进入成长期。其弱势表现为:抵抗力很弱，企业员工数量不多，年营业额很低，往往会出现资金不足的问题，企业的财务、人力、技术水平、治理结构和管理制度都十分有限，品牌、商誉等无形资产尚属空白，企业缺乏规章制度，控制力比较弱，企业创办人大权独揽，企业的经营风险很高。

2.成长期

在成长期，企业的产品或服务开始被市场所接受，产品或技术上的创新能力开始增强，企业充满活力，企业的销售额不断上升。这一时期是企业成长最快的阶段，企业的技术水平、产品设计能力和市场开拓能力迅速提高，生产成本下降，开始出现规模效益，市场份额扩大，逐渐形成企业自己的产品品牌，如果创建期是家族企业，企业在这一时期产权结构可能会发生变化，股权开始出现多元化，企业急需完善各种管理制度。但此时企业的控制力相对仍然较弱，表现在:①缺乏战略眼光，市场应变能力有限，容易被眼前的机会所驱使;②缺乏一种系统化的制度，没有明确的行为方针、系统的规章制度和健全的预算体系，除了家长式的创业主管以外，没有等级观念、没有组织系统图，企业往往不稳定，容易受挫折;③缺乏科学化的授权体系。

3.成熟期

在这一时期企业不断走向成熟，企业的灵活性和可控制性达到平衡，出现了一些企业运作的理想化特征，诸如:①企业的制度和组织结构已经基本完善;②企业的创造力、开拓精神得到制度化保障;③企业非常重视顾客需求、注意顾客满意度;④计划能够得到比较完美的执行;⑤企业具有未来趋势的判断能力;⑥企业基本能够承受增长所带来的压力;⑦企业开始分化出新的事业和组织。总体上说，成熟期的企业既富有进取心，具有奋发蓬勃的动力，又具有很强的控制力，此时企业的创新力与控制力能达到了最大程度的统一。

4.衰退期

企业进入衰退期以后，企业和员工的自我保护意识不断增强，企业开始以自我为中心，与顾客的距离越来越疏远。衰退期企业的特征如下:①钱越来越多地花在控制系统、福利措施和一般设备上;②人们越来越强调做事方式，而不问所做的内容和原因;③人们越来越拘泥于传统，注重于形式;④企业内部越来越缺乏创新机制;⑤越来越多的人信奉“无过就是功”的信条。企业内部各种矛盾不断加剧，企业各部门注意力集中到内部地位和权力的争夺上，人们强调更多的是谁造成了问题，而很少考虑去采取补救性措施以解决问题。企业自己把自己局限于一个狭窄的空间，如果不进行制度创新，企业将最终归于消亡。

5.制度创新再生期

只有那些考虑并实施补救性措施解决企业衰退期出现问题的企业，才会经历制度创新再生期。创新者会思考如何在原有基础上进一步发展，依托企业的制度创新实现企业的再生，其过程如图1所示。

二、企业不同发展阶段内部审计的职能定位

作为企业控制制度体系的重要组成部分，内部审计是基于委托与受托经济责任关系的需要产生和发展起来的。企业的委托代理关系广泛存在于以下主体之间:股东大会与董事会、股东大会与监事会、董事会与总经理、总经理与企业内部各职能管理部门。企业内部审计职能定位的偏差，会严重阻碍内部审计职能的有效发挥，进而会直接影响企业的内部治理效率。

1.企业内部审计发挥的主要职能

传统理论认为，内部审计是企业内部相对独立的监督部门，是企业内部控制制度的重要组成部分。关于内部审计的职能，理论界与实务界有多种不同的观点，主要包括:六职能论、三职能论、四职能论。六职能论认为内部审计具有制约、防护、评价、促进、建设和参谋这六个方面的职能;三职能论认为内部审计具有监督、评价和鉴证三个方面的职能;四职能说认为内部审计具有监督、鉴证、评价和建设的职能。本文认为内部审计的职能不管如何划分，其实都离不开监督、鉴证、评价和建设。

监督职能表现为通过检查企业经营活动的合法性和合规性、真实性、有效性和经济性，制止违法乱纪行为，保护企业财产和维护企业利益，通过对错误和舞弊的披露，保证会计信息的真实、正确和及时。监督职能主要体现在两个层次，即代表企业的财产所有者对经营者所负的受托经济责任进行监督;在企业内部代表经营管理者对下属各职能部门、各分支机构的受托经济责任进行监督。

鉴证职能表现为通过对企业的财务状况、经营成果及其经济活动进行鉴定，作出审计结论，为建立完善的内部控制制度提供保证。这一职能的发挥，也可以在一定程度上保护企业资产的安全和完整。

评价职能表现为对企业的计划、预算、决策方案的可行性及合理性进行评价，对企业经济活动是否遵循既定目标和决策进行评价，以及对企业内部控制制度和管理责任制度的具体操作合理性、完备性进行评价，不断促进企业管理水平的提高，有利于企业方针政策的连续性和稳定性。

建设职能表现为通过审查评价企业管理和控制制度的健全性和有效性，揭示企业内部控制制度存在的薄弱环节，完善企业的内部控制制度;通过财务收支审计和经济效益审计，寻找新的经济增长点，消除不利因素，优化企业的资源配置，增强企业的市场竞争力;通过对企业的管理、发展提出合理的建议，发挥参谋的建设职能。从内部审计的发展过程也可以看出，内部审计的职能从查错防弊到参与内部控制乃至风险管理，其根本目的都是为企业建设服务的。

2.内部审计的不同制度形式对职能发挥的影响不同

现行的《审计法》、《会计法》、《公司法》都未对企业内部审计的制度模式作出具体的法律规定。从机构设置上看，目前企业内部审计通常有三种制度形式:一是内部审计机构隶属于总经理，向总经理报告工作;二是内部审计机构设在监事会，向监事会报告工作;三是在董事会下设审计委员会，内部审计机构由审计委员会领导(如图2，图3，图4所示)。此外，还有的内部审计机构隶属于财会部门。

企业内部审计的职能与内部审计制度形式之间存在一种互动的关系，即企业发展到内部审计职能侧重评价与建设阶段时，内部审计应尽可能对直接管理企业的人或部门负责，企业的经理层管理着企业的日常经营活动，如果审计人员能将审计业务中发现的问题随时随地向企业经理层汇报，企业经理层就能够及时作出判断和决策并解决问题，在这种情况下，内部审计就产生了第一种制度形式。当企业发展到内部审计职能侧重监督与鉴证阶段时，内部审计应对企业的具有最高权威性的董事会报告，或者向最高的监督机构监事会报告，这样可以有效地绕开企业经理层对内部审计工作的暗示或直接干扰，对审计中发现的问题能及时地进行深入调查，这就产生了第二种和第三种内部审计制度形式。第二种形式，即由监事会领导内部审计，由于其身份的独立性更能够保证其监督职能的实现。

以上三种内部审计机构的制度形式都不能全方位满足企业不同生命周期阶段对内部审计职能发挥的具体需要，这就需要寻找一种新的内部审计制度形式，保证在企业生命周期的不同阶段充分发挥内部审计职能，以保证企业的健康协调发展。

3.基于SWOT分析的企业内部审计职能定位

SWOT(Strengths Weaknesses Opportunity Threats)分析，即优点、弱点、机会、威胁分析，是一种有效的外部环境应变综合分析方法。其应用于企业内部审计职能定位分析的基本思路是:通过揭示企业面临的机会与威胁、优势与弱点、将外部的机会、威胁与企业内部的优势、弱点匹配起来，通过准确定位企业内部审计的职能，制定企业生命周期不同阶段的内部审计制度，从而为企业的可持续协调发展奠定内部制度基础。

为了谋求企业的长远发展，企业应该根据自己的总体战略要求和资金运动的规律，在分析企业内外环境因素的变化趋势及其对企业发展影响的基础上，对企业内部审计的职能定位做出长远的和决定性地的谋划，系统地分析内外环境，定位企业内部审计的职能，这样才能保证企业的可持续发展，并实现企业价值最大化的最终目标。从图5可以看出，企业在不同的发展阶段具有不同的特征，分属于不同的区域，表现出来的财务目标也各不相同。与此相对应，在企业发展的不同阶段，内部审计职能发挥的侧重点也不同。

(1)创业期 在创业期企业的基本目标就是生存，只有能够生存下来，企业才有机会分析自身的优势与弱点，才会面临环境的威胁与机会。此时企业的财务管理目标通常定位为筹措足够数量的资金，解决企业生存问题。在此时期由于企业刚刚起步，人员比较少，只要稍不注意就有可能夭折，企业会尽可能的节约成本，因此大多数企业不具有设置内部审计机构能力，也不会去设置独立的内部审计机构，财会部门行使了一定的内部审计机构的职能，例如帮助管理者节约成本，制定内部控制制度等等。但具有长远眼光的创业者在该阶段应关注企业长期的发展，适当地引进和培养内部审计人员，让审计人员与财务部门形成平行的业务网络结构，为企业的长期发展奠定基础。

(2)成长期 增长区域的情况对企业最为有利，企业通常采用积极的财务战略，增加投资，通过兼并等方式迅速扩大企业规模，所以，处于该区域的企业多为成长期的企业。此阶段企业的财务管理目标应定位为可持续的财务增长能力。科学的管理对成长阶段的企业来说至关重要，企业在进入该阶段以后应该逐步建立起内部审计机构，制定合适的内部审计制度，侧重于内部审计评价与建设职能的发挥，内部审计应帮助企业制定和完善内部控制制度，在企业内部的生产力要素优化配置和重大投资项目的科学决策等方面发挥建设性职能，使各类准确的信息在第一时间传递到相关责任人，并及时向企业经理层提出改进建议报告，从而提高企业的运行效益，以促进企业的自我完善和协调发展。

(3)成熟期 处于防御区域和转移区域的企业多为成熟期的企业，其财务战略多比较保守，如果不能在稳定的状态下寻找新的发展机会，企业将会很快进入衰退期。成熟阶段企业的财务管理目标定位为资本结构最优化、财务风险最小化、持续的财务获利能力最大化及其他们之间的协调。此阶段企业已经形成了一个相对稳定的自我完善、自我发展的机制，但是，该阶段管理控制制度的健全会导致企业缺乏创新力。由于企业的成功，创业者和企业员工都充满自信，甚至有些骄傲，有些人会居功自恃，舞弊行为会时有发生。所以在这一阶段，企业应根据自己的发展方向调整内部审计制度，保证内部审计具有较高的独立性，注重内部审计监督、鉴证和评价职能的同时发挥，需要构建完善的企业内部监督评价体系。

(4)衰退期与制度创新再生期 处于退缩区域的企业多为衰退期的企业，如果不能完成制度上的创新而再生，企业将会面临巨大的威胁而导致迅速死亡。衰退期基本上代表着一个企业生命周期的完结，只有那些考虑并实施补救性措施解决企业衰退期出现问题的企业，才会经历制度创新再生期。即企业只有通过二次制度创新，才有可能重新发展起来。在此时期，内部审计不仅要充分发挥内部审计的监督职能，更应该根据企业发展意图来调整审计活动，发挥评价、建设职能，帮助企业收集再次发展的信息，帮助企业实现创新再生。

三、生命周期不同阶段企业内部审计制度的动态模式

从实现企业终极目标来讲，企业生命周期的不同发展阶段都应选择一种最有利于其职能发挥的内部审计制度，以促使企业在其生命周期内健康协调发展。在衰退期能够通过制度创新尤其是内部审计制度创新而达到再生，而不能在整个生命周期内按照某一固定模式来安排内部审计制度。

在企业发展的成长期，企业开始组建内部审计部门，执行内部审计制度，此阶段内部审计主要侧重于评价与建设职能的发挥，以实现企业成长过程中的自我完善和协调发展。处于成长期的企业，更应关注如何防止可能发生的风险与损失以及损失发生后如何采取补救措施。从而要求企业对其自身存在和面临的各种风险以及可能存在与发生的所有风险进行识别、衡量、评价，并在此基础上制定和实施对企业最优化的风险处理方案。该阶段内部审计参与企业的风险管理就成为必然的内在需求，而且内部审计部门不从事企业具体业务，其活动独立于业务管理部门，这就使得它们可以从全局出发从客观的角度对风险进行识别，及时建议管理部门采取有效措施控制风险。评价与建设职能的发挥主要是通过参与企业风险管理，对企业风险管理和控制的缺陷提出建设性意见和改进措施实现的。因此，该阶段内部审计的制度形式应该采取由经理层领导的形式。

在企业发展的成熟期，内部审计的主要职能是对企业经营者的经营活动进行监督，通过对内部控制系统的检查，发现其中存在的缺陷，以确保揭露企业自身存在的潜在风险，使企业逐步形成一个自我防范的机制。在这种情况下，内部审计只有独立于被监督者，才能获取客观公正的审计证据以作出评价，从而真正履行监督的职能。所以在企业发展的成熟期要求内部审计以监督为主要职能，内部审计的制度形式应选择能够保证其独立性的制度形式，具体应为逐渐从经理层领导过渡到董事会下设的财务监控委员会领导再到监事会下设审计委员会领导的动态模式。该阶段的最终模式如图6所示。

在企业发展的衰退期，内部审计的职能不应再局限于监督，而应同时为企业管理服务，做到监督职能与建设职能并重。在这种职能观念下，如果内部审计仍过分追求其独立性，强调向企业最高权力机构负责，公司就会出现管理滞后、鞭长莫及的问题，反而会失去最佳管理模式，只有使内部审计向企业的经理层负责才能将发现的企业在生产经营过程中存在的问题和偏差，以及解决问题的方案和建议及时反馈给经理层，并取得经营者的支持，达到自我诊断并医治的目的。按照这一思路，内部审计的制度模式应该回归到以经理层领导为主。但是，在经理层领导模式下弱化的独立性会制约内部审计监督职能的实现，只有具有一定的独立性和畅通的报告通道，内部审计的职能才能得以全面实现。所以在制度创新再生期，应该由经理层领导内部审计，但同时内部审计部门必须向由监事会领导的审计委员会提交工作报告(如图7所示)。内部审计由经理层与审计委员会的双重领导制度的优势在于，它兼顾了企业衰退期与制度创新再生期内部审计职能扩展的要求和独立性的要求，一定程度上解决了内部审计建设职能与监督职能之间相互制约的问题。

总之，在生命周期的不同阶段，企业应审时度势，适时调整自身内部审计制度模式，以充分发挥内部审计的职能。如图8所示，上述结论是一个曲折前进，螺旋式上升的过程，也是一个企业内部审计制度安排的动态模式。但是，并不是每一个企业从创建到消亡都会经历企业生命周期的各个阶段，由于在生命周期的各个阶段，企业的规模、性质、组织管理机制、组织的控制力与灵活性等关乎企业发展的重要因素均存在差异，企业也可能在不同的阶段直接走向消亡。所以，企业应审慎分析自身所处的不同发展阶段，相机决定内部审计制度安排的改革期，尽量适应企业生命周期的不同阶段，动态调整内部审计制度，最大限度地发挥内部审计的职能。

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F239.45

A

1009－5462(2012)01－0032－06

2012－03－15

信红敏，女，河北阜城人，石家庄城市职业学院财会系助教。

［责任编校:张勇］