流动资产减值与盈余管理的调查问卷分析——以北京市部分国有非上市公司为例

（首都经济贸易大学 北京100070）

新企业会计准则对有关资产减值准备的会计政策进行了修改和完善。准则规定：对于长期资产减值准备，一经计提，在以后会计期间不允许转回。但是对于流动资产的减值（主要是应收项目和存货），准则没有做出实质性的改变。为了了解会计准则实施后企业流动资产减值的情况，以及是否存在利用流动资产减值准备进行盈余管理的行为，本文结合对北京市部分国有非上市企业进行的调查，对此进行了分析并提出了相关建议。

一、被调查单位情况与问卷设计

调查问卷是根据我国国有大中型非上市公司在流动资产减值中可能遇到的问题来进行设计的。调查问卷采取定向投放，不记名填写的方式，调查的对象主要是企业的会计人员，包括：一般会计人员、财务总监和总会计师等，他们的工作与企业流动资产的管理相关度很高，具有较强的代表性。被调查人员中以初级和中级职称的会计人员为主，大多数被调查人员为大专和本科学历。调查的内容是了解北京市部分国有非上市公司流动资产减值准备的提取情况，是否存在利用流动资产减值准备 （主要是坏账准备和存货跌价准备）来调节利润，从而进行盈余管理的行为。

此次调查共发放问卷900份，实际收回824份，回收率为91.56％，剔除34份无效问卷后的实际有效样本数为790个。被调查对象涉及制造业、建筑业、信息技术业、社会服务业、综合类企业等不同类别的国有大中型非上市企业，具有较高的代表性。

二、调查问卷分析

（一）资产减值准备提取的基本情况及分析

在是否计提资产减值准备方面，78.3％的企业选择按照企业会计准则的规定计提，但也有7.59％的企业选择有需要才计提，剩余18.61％的企业选择不计提资产减值准备。结果说明大部分企业均按照准则规定计提减值准备，但仍有小部分企业按需要计提甚至不计提。计提资产减值准备的企业中，最主要计提的三项是应收款项、存货和固定资产，所占比例分别为总样本的72.15％、56.58％和59.49％，远超过其他计提减值准备的资产。对于企业进行减值测试的时间，企业会计准则规定：“企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。调查显示，72.15％的企业每年末进行减值测试，9.24％的企业每半年末进行减值测试，但仍有12.91％的企业没有按照规定进行减值测试。对于未计提资产减值准备的原因，63.29％的企业认为将资产是否发生减值作为计提减值准备的标准，但也有15.19％的企业将资产减值准备的计提作为调节利润的工具。对于资产减值在实务操作中的困难方面，56.08％的企业认为难点在于资产信息和价格市场不透明；36.33％的企业认为难点在于可变现净值、可收回金额的计算具有复杂性；还有35.7％的企业认为资产减值准备的确认和计量难度较大。这些企业认为的计量难点可以为改进会计准则提供一定的依据。在计提和转回资产减值准备是否可以作为一种调节利润的手段这个问题上，过半数企业认为计提和转回资产减值准备可以用来调节利润，说明利用资产减值准备进行利润调节的方法在很多企业中是被广泛使用的。

综上所述，大多数企业按照企业会计准则的规定定期或每年末进行减值测试，计提资产减值准备。计提减值准备的流动资产主要是应收款项和存货；计提长期资产减值准备最多的是固定资产。有超过半数的企业认为计提和转回资产减值准备可以作为一种调节利润的手段。

（二）坏账准备计提和转回情况及分析

在计提坏账准备的企业中，有96.46％的企业定期或在每年年末对应收款项进行检查，说明绝大多数企业按照企业会计准则的规定计提坏账准备。应收账款年末余额百分比法和账龄分析法是企业计提坏账准备的主要方法，分别占总样本的42.15％和48.73％。选择账龄分析法作为计提坏账准备的方法的企业中，有51.43％的企业将债务人信用、财务状况及现金流量等作为确定账龄和计提比例的依据，有36.36％的企业和13.77％的企业将以前年度相关经验和会计人员的职业判断作为确定账龄和计提比例的依据。会计准则规定，应收账款年末余额百分比法中的坏账计提比例可以由企业根据自身情况自行确定；账龄分析法中需要对账龄进行分析，计提的比例标准需要会计人员进行职业判断，因此，这些情况均给企业留下了盈余管理的空间。在坏账准备的计提范围方面，95.06％的企业对应收账款计提了坏账准备，其次是其他应收款，占总样本的47.47％。对于坏账准备的计提原因，85.06％的企业认为应当根据债务单位的实际财务状况和公司以往经验计提，但也有10％的企业认为可以为了达到公司利润指标而计提坏账准备。无论是哪种原因，由于计提坏账准备过程中需要利用以前年度的经验和会计人员的职业判断，所以企业存在着利用计提坏账准备调节利润的动机。对于坏账准备的转回原因，52.91％的企业是由于已冲销的应收款项又收回从而转回坏账准备；有50.51％的企业是由于确实无法收回的应收款项经批准作为坏账损失后冲销坏账准备从而使坏账准备减少；出于调节公司的利润，以更好实现公司的利润目标的原因而减少坏账准备的企业有16.08％，说明企业存在着利用坏账准备进行调节利润的动机。

综上所述，由于会计准则对坏账准备计提方面给予了企业一定的空间，采用应收账款余额百分比法和账龄分析法的企业更容易通过计提或转回坏账准备来进行盈余管理，根据企业的需要对利润进行调增调减。

（三）存货跌价准备计提和转回情况及分析

会计准则规定，企业在期末应对存货进行清查，如果存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。有88.23％的企业在期末按照企业会计准则的规定对存货进行了清查。对于存货跌价准备的计提方法，企业会计准则规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。调查中有46.58％的企业按照存货的类别计提，有30.64％的企业按照存货单个项目计提，说明大部分企业按照企业会计准则的规定计提了存货跌价准备。有50.13％的企业认为存货估计售价的确定存在难点，40.38％的企业认为后续加工可能发生的成本以及销售过程中销售费用的确定存在困难，由于这两者的确定需要会计人员做出较多的职业判断，所以这些难点直接影响到可变现净值的确定，从而对存货跌价准备计算的准确性产生影响。对于计提存货跌价准备的原因，绝大多数企业是在存货的市价持续下跌，且在可预见未来无回升的希望时计提跌价准备；但也有16.58％的企业是为了达到公司的利润指标计提存货跌价准备。对于减少存货跌价准备的原因，过半数的企业是当减记存货价值的影响因素消失后，为了恢复存货价值将减记的金额转回而减少存货跌价准备。同样也有17.72％的企业是为了调节公司的利润，以更好地实现公司的利润目标而减少存货跌价准备。

综上所述，大多数企业按照企业会计准则的规定对存货跌价准备进行计提和转回，但是由于可变现净值的计算方面需要会计人员做出判断，存在一定的不确定性，给企业利用存货跌价准备进行盈余管理留下了空间。同时，一些企业也会利用存货跌价准备的计提和转回来进行利润的调节，以达到企业的利润目标。

三、结论及建议

（一）结论

通过对应收款项的存货项目的调查问卷研究分析，发现新会计准则对企业利用坏账准备和存货跌价准备进行盈余管理的抑制作用并不大，存在着利用流动资产减值准备进行盈余管理的行为。

被调查的绝大多数企业均能按照会计准则的要求对流动资产定期检查并计提减值准备，但是坏账准备和存货跌价准备的计提和转回比较频繁，计提和转回资产减值准备已成为一种调节利润的手段。对于坏账准备的计提方法，企业大多采用应收账款余额百分比法和账龄分析法，由于会计准则对坏账准备计提给予企业一定的空间，所以容易通过计提或转回坏账准备的方法，根据自身需要对利润进行调增调减。对于存货跌价准备，由于存货跌价准备中的可变现净值计算需要会计人员做出职业判断，也给企业利用存货跌价准备进行盈余管理留下了空间。调查发现，一些企业也会利用存货跌价准备的计提和转回调节利润。

（二）建议

针对资产减值存在的问题，笔者提出如下建议：

首先，完善和细化会计准则。尽量减少会计准则中规定不够具体、在会计政策和方法的选择上过于宽松、缺乏可操作性的情况，提供进一步可供会计人员选择的方法，减少企业随意操纵利润的可能性。对于存货跌价准备来说，应尽快建立较为明确的可变现净值的判断标准。可变现净值的确定需要会计人员大量的职业判断，涉及人为因素较多，而准则的规定又比较模糊，所以管理层可以利用这些准则上的“缺陷”根据自身需要确定可变现净值，进而通过计提或转回存货跌价准备来进行盈余管理。另外通过调查了解到，企业对于存货的估计售价和后续加工可能发生的成本的确定方面存在困难，为此，准则应当做出更加细致的规定，比如可以将正常销售的存货用加权平均法来计算存货的平均销售价格，从而确定存货的估计售价。

其次，加强对资产减值信息披露的监管。目前企业在报表附注中，只对资产减值计提金额、比例和方法等进行披露，所披露的计提依据和方法几乎是资产减值准则的重新表述，很少有企业结合自己的实际情况对计提或转回资产减值准备的原因进行详细表述。如存货项目的计提依据，一些企业的披露为 “对于个别存货项目按照成本与可变现净值孰低法计价，计价法中的可变现净值是指企业在正常的生产经营活动中，用该存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的净额”。但是其可变现净值是如何确定的却没有进行说明和披露。同时，很多企业对于大额减值准备的计提和转回、少提甚至不提资产减值准备的原因也没有做出详细的披露。应当尽快出台一些惩罚措施，对于不按规定进行信息披露或进行虚假披露的企业进行严厉处罚，使得利用资产减值准备进行盈余管理的成本远远超过其所得收益，有效抑制利用资产减值准备操纵利润的行为发生。

第三，加强注册会计师的监督和检查。根据我国资产减值准则的规定，对于长期资产来说，资产减值准备一经计提，以后会计期间内不得转回。但是对于流动资产来说，准则并没有明确的规定，所以利用流动资产减值准备的计提和转回调节利润已经成为一些企业进行盈余管理的方法。对于上述情况，注册会计师应当加强对流动资产减值准备的审计监督。将被审计单位对资产减值准备的计提和转回过程中遇到的异常情况与相同规模的同行业企业进行比较，对比两者的差异并判断差异的合理性。如果被审计单位对资产减值准备的会计处理不合理或披露不充分，注册会计师应视其重要性和广泛性，出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。注册会计师应当承担起独立审计的职责，及时发现企业存在的操纵利润的行为，从而抑制企业利用资产减值准备进行盈余管理。