股份支付核算中几个难点问题的思考

（湖南财政经济学院 湖南长沙410005）

一、股份支付核算中在授予日与可行权日期间股份公允价值变动是否需要调整？调整的金额是否一律记入“资本公积”账户？在行权日后是否还需要调整公允价值变动？

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。其中授予日是指股份支付协议获得批准的日期，可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，称为“等待期”。

目前按股份支付的方式和工具类型不同，可划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付要在等待期内的每个资产负债表日，以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，调整公允价值的变动，并将其变动额记入“资本公积”；而以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，对负债的公允价值进行重新计量，将其变动分别记入成本或费用和“应付职工薪酬”；而在可行权日后的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量，其变动记入“公允价值变动损益”。不同的股份支付方式下，公允价值变动核算的区别主要是因为权益结算的股份支付企业要在行权日以权益工具结算，势必会涉及到股本业务，也必然涉及到资本公积的调整，因此在行权日前由于可行权权益工具数量的最佳估计数变动导致的公允价值变动事先记入 “资本公积”账户中的“其他资本公积”，到行权日时再将该账户余额转入“股本溢价”，并且在这种股份支付方式下，股票的购买价格通常远远低于可行权日的公允价值，被授权人会及时行权，因此在行权日后不需再对已确认的成本费用和所有者权益进行调整；而以现金结算的股份支付企业在行权日是以现金结算，不会涉及到股本的增减变动，对企业而言在行权日前需确认一项负债。因此在行权日前企业将负债的公允价值变动额调整记入成本费用账户，并且在这种股份支付方式下，企业通常采用现金股票增值权，行权人可视股价变动情况，选择在行权有效期内的有利时点行权，行权日后不需再受行权条件的限制，因此在行权日后剩余负债的公允价值变动额不再记入成本费用账户，直接记入“公允价值变动损益”。下面通过两个例题加以说明：

例1：A公司为一家上市公司。2006年12月批准了一项股份支付协定。协议规定，2007年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予1 000份股票期权，这些管理人员必须从2007年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满才能以每股5元购买1 000股该公司股票。公司估计该期权在授予日（2007年1月1日）的公允价值为每股10元。

第一年有8名管理人员离开该公司，该公司估计3年中离开的管理人员比例将达到10%；第二年又有5名管理人员离开公司，该公司估计离开的管理人员比例将达到19%；第三年又有1名管理人员离开公司。2010年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。

分析：这是典型的以权益结算的股份支付。按前面所述，等待期内的每个资产负债表日应调整公允价值的变动，并将其变动额记入“资本公积”。相应会计记录为：

1.2007年1月1日（授予日）不作账务处理。

2.2007年12月31日：

借：管理费用300 000

贷：资本公积——其他资本公积300 000

3.2008年12月31日：

借：管理费用240 000

贷：资本公积——其他资本公积240 000

4.2009年12月31日：

借：管理费用320 000

贷：资本公积——其他资本公积320 000

5.2010年1月1日：

借：银行存款430 000

资本公积——其他资本公积860 000

贷：股本86 000

资本公积——股本溢价1 204 000

例2：A公司为一家上市公司。2006年12月批准了一项股份支付协定。协议规定，公司向其100名管理人员每人授予1 000份现金股票增值权，这些管理人员从2007年1月1日起在公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金。该增值权应在2010年12月31日前行使。

第一年有8名管理人员离开该公司，年末该股票的公允价值为10元，该公司估计3年中离开的管理人员比例将达到10%；第二年又有5名管理人员离开公司，年末该股票的公允价值为12元，该公司估计离开的管理人员比例将达到15%；第三年又有2名管理人员离开公司。年末该股票的公允价值为15元。第三年年末，有50名管理人员行使股票增值权获得了现金 （按每股14元支付），第四年年末剩余35名管理人员行使了股票增值权，年末该股票的公允价值为18元（按每股16元支付）。

分析：这是典型的以现金结算的股份支付，等待期内负债的公允价值变动计入成本或费用，可行权日后的行权有效期内负债的公允价值变动记入 “公允价值变动损益”科目。会计分录如下：

1.2007年1月1日，授予日不做账务处理。

2.2007年12月31日：

借：管理费用300 000

贷：应付职工薪酬——股份支付300 000

3.2008年12月31日：

借：管理费用380 000

贷：应付职工薪酬——股份支付380 000

4.2009年12月31日：

借：应付职工薪酬——股份支付700 000

贷：银行存款700 000

借：管理费用545 000

贷：应付职工薪酬——股份支付545 000

5.2010年12月31日：

借：应付职工薪酬——股份支付560 000

贷：银行存款560 000

借：公允价值变动损益35 000

贷：应付职工薪酬——股份支付35 000

二、企业以回购股份形式奖励本企业职工的，是否属于股份支付？回购涉及到的库存股应如何核算？

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，将回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。在现行会计科目中，“库存股”作为“实收资本”和“资本公积”的抵减账户，其核算内容与“股本”不同，它只有借方余额，而且不是按面值核算，而是按回购价核算的。企业在等待期内的每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付的库存股股本和等待期内资本公积累计金额，同时按差额调整资本公积（股本溢价），下面通过一个例题说明：

例3：A公司为一家上市公司。2006年12月批准了一项股份支付协定。协议规定，2007年1月1日，公司向其10名技术骨干每人授予10 000份股票期权，这些技术骨干必须从2007年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满才能以每股2元购买10 000股该公司股票。公司估计该期权在授予日（2007年1月1日）的公允价值为每股9元。2008年12月10日，A公司为奖励本公司技术骨干而回购本公司每股面值为1元的股票100 000股，每股回购价为12元。

第一年有1名技术骨干离开该公司，该公司估计3年中离开的技术骨干比例将达到20%；第二年没有技术骨干离开公司，修正离职比例为10%，第三年没有人离开公司。2010年1月1日，未离开的技术骨干全部行权获得股票。

1.2007年1月1日（授予日）不作账务处理。

2.2007年12月31日：

借：管理费用240 000

贷：资本公积——其他资本公积240 000

3.2008年12月10日：

借：库存股1 200 000

贷：银行存款1 200 000

4.2008年12月31日：

借：管理费用300 000

贷：资本公积——其他资本公积300 000

5.2009年12月31日：

借：管理费用270 000

贷：资本公积——其他资本公积270 000

6.2010年1月1日：

借：银行存款180 000

资本公积——其他资本公积810 000

——股本溢价300 000

贷：股本90 000

库存股1 200 000