作业成本法在工程成本管理中的应用探讨——以工程量清单为基础

吕 昕

（中国电能成套设备有限公司 审计与内控部，北京 100011）

改革开放以来，我国的工程建设事业取得了飞速发展，成为国民经济的重要支柱产业。正确核算其建设成本是保证基础性建设顺利开展的根本，也是促进国家经济健康发展的保障。然而，随着各类工程建设的加快，传统的成本管理方法，日益暴露出许多不足之处［1］：用直接分配法分配间接费用，造成管理费用等间接费用费用分配不合理；管理理论和管理方法落后，不能发挥出现代高科技的作用；忽略工程项目前期的成本管理工作，以致于施工过程中的成本管理工作不规范、目标不明确且实施难度大，最终导致工程实际成本大于工程预算。因此，如何有效利用各类资源减少工程建设过程中不必要的支出，保持和扩大利润空间，提高市场竞争力等都是工程建设企业面临的重要难题。为解决这些问题，工程建设企业必须运用先进的成本管理理论方法加强工程项目的成本管理。

作业成本法的出现为现代工程项目成本管理提供了理论依据和方法手段。成本动因分析是作业成本法的核心和难点，因此在实际工作中结合工程量清单定义作业，进行成本动因分析，形成统一的作业体系，可为作业成本法的实施奠定良好的基础。本文拟以工程量清单为基础，将作业成本法引入工程项目成本管理中，有助于作业成本法的实践应用。

一、作业成本法在工程项目成本管理中的实用性分析

一般认为，作业成本法适用于产品种类繁多、生产工艺复杂、间接费用高的企业。最近几年，随着建设工程项目分解的日益细化、工艺涉及的逐渐精细等变化的发生，使作业成本法在工程项目施工中的应用成为可能，具体表现在以下几个方面：

（1）工程项目成本管理是一种系统的工程，需要建立有效运行的项目体系，而以作业成本法为基础、以计算机网络信息化为平台逐步建立的作业成本管理体系，有效地解决了因细分成本管理单元导致的手工统计、记账、核算等作业大量增加、各类信息传递速度较慢的问题。

（2）间接费用在工程项目施工成本中的比例大大提高。间接成本在各分部分项工程成本之间的准确分配和分配基础都已经发生了很大的变化，其对成本核算和控制系统产生更有效和精确的成本信息的影响也就显得更为重要。而作业成本系统强调分配基础多元化和重视资源耗费、作业和产品之间的因果关系，则能很好地解决此难题。

（3）目前施工企业业务范围不再局限于某一单项的建筑安装工程方面，其业务往往涉及桥涵、隧道、道路、设备安装、预制件供应等多方面，经营活动十分复杂，工程项目作业环节很多。尤其是近年来，随着新理论、新材料、新思想、新的经营模式等的出现，建筑施工企业的产品不再只局限于普通的工程产品，建筑企业的经营范畴和服务类型都更为丰富。面对建筑产品服务类型的多样化，就会要求企业决策在多样化的产品中准确的定位产品的功能（利润）／成本比率和产品组合的成本情况。

（4）建筑产品单件性致使施工作业根据所承担工程项目不同而经常调整，准备成本增大，加之计算机应用日益普及以及施工机械化程度提高，传统成本核算体系愈加显得不相适应，这些变化为作业成本法的应用创造了有利条件。

二、作业成本法的基本原理和计算程序

（一）作业成本法的基本原理

作业成本法是一种以作业为基础，通过对作业的动态追踪，选择合适的成本动因，将各种主要的间接费用分配到作业和成本对象的成本计算和管理方法。它根据资源耗用的因果关系进行分配，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再按照成本对象对作业的使用情况将作业的成本分配到成本对象［2］。

作业成本法的实质是把作业当做资源耗费与产品耗费之间的桥梁，将成本计算的着眼点放在作业上，以作业为一种过渡的成本计算对象，通过作业对资源耗费的归集，再通过作业成本确定产品耗费的归集和分配，形成各种产品成本。

（二）作业成本法的工作程序

图1 工程项目成本管理中作业成本法的具体应用步骤

按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本原理，作业成本法核算产品成本大致可以分为两个阶段：第一阶段是定义作业，分析资源动因，将消耗的资源分配到作业；第二阶段是明确成本对象，分析作业动因将成本分配到成本对象［3］。作业成本法在工程项目成本管理中的具体应用步骤如图1所示：

资源费用的自我归集，建立资源费用库。资源是项目产品形成过程中发生的各类成本和费用开支，包括直接分配到产品的直接资源如建设材料、直接人工等，也包括大部分的间接材料、间接人工、资产折旧和水电费等。以资源为成本计算对象，是指为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映最终产品销售的资源价值，有利于在资源层次上把握各类耗费的合理性和有效性［4］。

识别作业和确认作业中心。作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具有附加价值的经济活动，将相类似的作业归集在一起便构成了作业中心［5］。工程项目建设过程中涉及多个作业中心，例如桥梁工程常见的作业中心包括钢筋作业中心、混泥土作业中心和材料作业中心；且每个中心又包含不同的作业，例如材料作业中心包括材料采购、材料运输、材料库管和材料发放等作业。正确划分作业和建立作业中心，能按作业中心披露成本信息，归集一类作业的成本、简化作业成本的计算。

确认资源动因，将资源费用分配到作业中心。资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。例如，由于各个作业中心所使用的人工工资差别不大，所以可以用人工小时数作为归集人工费用的资源动因。在分配工作过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中的，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对作业成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。

确定作业动因，计算作业动因率。作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产品相沟通的中介。例如可以将钢筋重量、混泥土方量和材料数量分别作为钢筋作业中心和混泥土作业中心和材料作业中心的作业动因。将某一作业中心的某作业成本除以该作业中心消耗的作业动因数量，就是该作业中心的作业动因率。

作业成本的分配。有了作业动因率之后，可根据每个分项工程消耗各个作业成本库的作业动因的数量，进行作业成本库费用的分配。每个分项工程从各个成本库分配所得的费用之和，即为每个分项工程的间接费用分配额。

计算项目产品的总成本成本。作业成本计算的最终目标是计算出产品的总成本，直接成本可单独作为一个作业成本库处理。将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本，加上产品直接成本，为产品成本。

三、工程量清单在作业成本法管理中的作用

工程量清单是招标人把承包合同中规定的准备实施的全部工程项目和内容，按工程部位、性质以及它们的数量、单价、合价等列表表示出来，用于投标报价和中标后计算工程价款的依据。而工程量清单报价则是在工程施工招投标时，投标人依据工程施工图纸以及招标文件要求，以统一的工程量计算规则和统一的施工项目划分规定，结合工程、市场和企业各方的实际情况，充分考虑各种风险后，提出的建设工程综合单价。

自2003年7月1日《建设工程工程量清单计价规范》颁布实施以来，工程量清单计价这种新的计价模式，不仅在招投标和工程发承包活动中被广泛采用，在施工企业的工程项目成本管理方面业的作用也日益凸显。工程量清单在作业成本法管理中的作用主要表现在以下几方面：

（一）利用工程量清单，控制工程项目的资源消耗

《建设工程工程量清单计价规范》规定工程量清单应采用综合单价计价。综合单价是完成工程量清单中一个规定计量单位项目所需的人工费、材料费、机械使用费、管理费用和利润。由此可见，加强建设工程中各种资源的有效使用，降低成本是建设工程成本控制的有效途径。而作业成本法中涉及的资源也可以分人力、材料、设备、动力等资源库，同样强调合理使用各类资源，减少作业中不必要支出，这与工程量清单的成本控制思想相得益彰。

利用工程量清单控制工程项目资源消耗的主要措施包括［6］：提高生产工人的技术水平和班组的管理水平，减少和避免无效劳动以控制人工费；加强材料用量和材料价格的控制，实行限额领料制度并做好核对工作；根据工程量计算出来使用的机械台数，充分利用现有机械设备，提高机械利用率，从机械数量上控制机械费；加强施工工程中水电费得管理；核实工程清单中不包括的施工内容，并通知技术人员落实需要办理工程签字的内容，注意对设计变更和工程签证的管理等。总之，施工企业应充分利用现有的资源，采用先进的施工工艺，科学的管理方法，提高施工企业能力和经营管理水平，合理使用各类资源以降低工程项目建设成本，形成利润空间［7］。

（二）利用工程量清单，定义作业和作业中心

在作业成本法中，作业和作业中心的确认是关键，成本动因分析是核心和难点。鉴于工程量清单是由招标人按照《建设工程工程量清单计价规范》附录中统一的项目编码、项目名称、计量单位和工程量计算规则进行编制，包括分部分项工程量清单、措施项目清单、其他项目清单，因此，在对工程项目进行作业定义时，可充分考虑结合现行的《建设工程工程量清单计价规范》，并参照施工组织设计的施工工艺进行分析，以加强与现有系统的衔接，减少工作量。在工程项目中结合工程量清单定义作业，进行成本动因分析，形成统一的作业体系，可为作业成本法的实施奠定良好的基础，有助于作业成本法的实践应用。

但是由于清单项目不能体现完成该项清单细目所需的实际工作量和资源消耗量等情况，施工方法和工艺选取不同，也将导致实际工作量的差异［8］。因此直接将清单项目作为作业是不够稳妥的，还应考虑根据施工组织确定的施工方法、施工工艺、工作分解结构，对清单项目逐项分析以确定作业。

（三）利用工程量清单，对比作业成本法计算结果

工程量清单报价中的成本费用总额（综合报价）即是施工项目的最高成本标准，实际施工中的所有成本费用总额原则上都不能超过此成本，否则就不能保证项目的利润。因此，工程量清单报价可以作为作业成本法计算的结果对比基础。做好月度成本原始资料的收集、整理及核算，通过成本作业法正确归集月度成本，计算分布分项工程的成本差异，分析产生差异的原因，并采取有效的纠偏措施，可以改进以后的工程项目成本控制方法，减少成本支出，提高利润空间。

四、基于工程量清单的工程项目作业成本法成本管理体系的构建

综上所述，在工程项目管理中可以将作业成本法与工程量清单有机地结合起来，达到项目建设过程中利用工程量清单控制各项成本费用的目的。项目建设后以工程成本清单为基础，采用作业成本法将成本费用合理正确地归集、分配到项目产品上，并通过对比作业成本法计算的结果和工程量清单的报价，找出资源浪费的作业，加强成本控制，提高资源利用率。因此，通过“工程量清单”和“作业成本法”，可以为以后的项目建设提供参考依据和改进措施。以工程量清单为基础构建工程项目中作业成本法成本管理体系如下图2所示：

图2 基于工程量清单的工程项目作业成本法成本管理体系

五、结语

本文分析了作业成本法在我国工程项目成本管理中运用的可行性，在介绍了作业成本法的基本原理和计算程序后，结合工程量清单的特点，讨论了工程量清单在作业成本管理中作用，并提出了基于工程量清单的工程项目作业成本法成本管理体系。

［1］罗作芬，万江．公路工程项目成本管理中引入工程量清单报价的必要性研究［J］．交通标准化，2005（4）．

［2］艾光鲜．作业成本法在工程计价中的应用［J］．价值工程，2007（6）．

［3］崔南方，钟秀丽．作业成本法在物流成本副案例中的应用［J］．厦门大学学报（自然科学版），2003（S1）．

［4］樊琦．作业成本管理目标及其程序分析［J］．商业会计．2005（9）．

［5］李连军，王润芳．作业成本法基本原及应用探讨［J］．财经问题研究，2000（11）．

［6］蒋晓燕．工程量清单计价模式下施工企业工程成本的管理与控制［J］．建材技术与应用，2007（7）．

［7］吕林勇．基于工程量清单报价下施工项目成本控制［J］．中国住宅设施，2009（9）．

［8］李明华，何晓源．桥梁工程施工作业与成本动因分析［J］．财会通讯，2009（2）．