长期股权投资权益法实务问题探讨—— 非1月1日投资的会计处理

铁道警官高等专科学校 代昊

在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中有着明确的规定，当一个投资企业在与其被投资的合作单位，如果二者在共同控制和一些长期股权的投资上，没有做出明确约束或规定，就应该按照权益法进行核算。这里所谓的权益法主要是指，投资要以最原始的投资成本进行核算。权益法是适用于长期股权投资的一种会计核算方法。根据这一方法，投资企业要按照其在被投资企业拥有的权益比例和被投资企业净资产的变化来调整“长期股权投资”账户的账面价值。使用这种方法时，投资企业应将被投资企业每年获得的净损益按投资权益比例列为自身的投资损益，并表示为投资的增减。如果收到被投资企业发放的股利(不包括股票股利，下同)，投资企业要冲减投资帐户的帐面价值。

《企业会计准则讲解》、注册会计师考试教材、会计职称考试教材，还有高职院校使用的一些会计教材，对于长期股权投资权益法核算，不约而同地只是给出了投资日是1月1日的会计处理方法和例题；然而在实务中，并非所有的投资都发生在1月1日，或者可以说非1月1日投资实务中发生的情况更多些，那么这种情况又如何处理呢？与1月1日投资会有哪些不同呢？在此，本文提出一些看法，与大家讨论。

1 长期股权投资权益法的内容

1.1 初始投资成本问题在长期股权投资权益法中的规定

与投资企业合营的企业和投资企业的联营企业对被投资企业进行投资后，应该视情况，对关于被投资企业的初始投资成本的公允价值份额之间的差额要分别处理：

(1)当取得投资小于初始投资成本的时候，投保单位就应该享有被投保单位的可辨认净资产公允价值份额，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

(2)当取得投资大于初始投资成本的时候，投保单位就应该享有被投保单位的可辨认净资产公允价值份额在投资方和被投资方交易作价过程中，转让方进行让步体现了投资方和被投资方之间的差额。此时，这部分的经济利益被当做为实际收益，在投资档期内，这笔收入要当做营业外收入，同时长期股权投资的账面价值也要做适当的增长调配。

1.2 投资损益的确认

长期股权投资在采用权益合算时，被投资单位的净亏损和净利润的分担以及分享应该被确认，基础是被投资企业的净利润。以下两点因素要在做调整的时候被考虑进去。

(1)在投资时已取被投资单位的无形资产以及固定资产的公允价值为基础，计提的摊销额和折旧额，还有影响到被投资单位净利润的关资产减值准备金额。

在投资当期内，被投资企业的账面价值和投资初期取得的被投资企业的有关资产、负债的公允价值有差异的，后期计算投资企业应承担的净亏损以及应享有的净利润时，应调整被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额。

(2)要坚决抵消联营企业和投资企业以及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

1.3 股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

2 非1月1日投资会计处理差别分析

投资当年的1月1日至实际投资日之间，被投资单位也会产生损益，而这一部分损益恰恰是产生于投资企业投资前的，显然，投资企业对于这部分损益应享有或应分担的份额，不应该确认为“投资收益”，“还没有投资何来收益”。实际上，投资企业对于这部分损益是拥有分享权的，而且这部分权利来源取得投资时，故而也必将付出一定的代价，即投资企业在取得投资时的初始投资成本中已经包含了这部分价值。在被投资单位宣告发放投资当年的现金股利或利润时，按照这部分价值， 投资企业应作为投资成本收回部分，冲减长期股权投资的成本。

综上所述，非1月1日投资会计处理的差别主要在两个地方：一是，投资当年投资企业确认应享有或应分担被投资单位净利润或净亏损份额的会计处理；二是，投资次年被投资单位宣告发放投资当年的现金股利或利润时的会计处理。非1月1日投资的初始计量以及后续计量的其他方面的会计处理方法与1月1日投资的处理完全相同。

当投资公司对被投资公司有重大影响能力时，一般都会采用股权投资会计处理方法，这种投资方式可以认为是真实反映在被投资公司所拥有权益的一种方法。不管投资企业是否以股利形式分配利润，权益法的理论依据 即使被投资企业取得利润后未分派股利，被投资企业的股东权益毕竟增加了；权益法强调控股公司与附属公司之间的经济实质关系，即它们在会计上已经构成了一个独立的经济实体，因此投资收益应在被投资企业发生利润或亏损时确认入账，而不需等到被投资企业实际支付股利时才予入账，这一做法更符合权责发生制的要求；及时地真实地反映公司在被投资公司所拥有的权益，就不能将附属公司支付的股利看作控股公司的投资收益，而应将它视为控股公司长期股权投资的部分变现，因而应是部分收回在附属公司的投资。

3 非1月1日投资的会计处理

3.1 投资当年被投资企业发生净亏损或实现净利润

投资企业按照被投资企业发生的净亏损或实现的净利润，计算应分摊或应享有份额时，要以取得被投资企业股权后发生的净损益为基础，不包括投资前被投资企业实现的净损益。因为，投资前被投资企业实现的净损益已包括在取得的初始投资成本中了。

借：长期股权投资—— xx(损益调整)①

贷：投资收益①

分录中金额的计算：

①=被投资企业投资当年实现净利润×投资企业的持股比例×当年持有月份÷12

3.2 投资次年被投资企业宣告发放投资当年利润或现金股利

投资企业应按照被投资企业宣告发放投资当年利润或现金股利总额乘以持股比例来计算“应收股利”，但“损益调整”是遵照上文叙述来计算的，二者是有差额的，应该冲减初始投资成本。

借：应收股利①

贷：长期股权投资—— xx(损益调整)②

—— xx(成本)①-②分录中金额的计算：

①=被投资企业宣告发放利润或现金股利总额×持股比例

②=被投资企业宣告发放利润或现金股利总额×持股比例×当年持有月份÷12

4 应用举例

(1)2007年4月2日，甲公司以银行存款购入乙公司40%股份，对乙公司构成重大影响，并准备长期持有。实际支付的价款和交易费用共计6000万元，其中包括已宣告尚未发放的现金股利900万元，同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9000万元(与账面价值一致)；

(2)2007年5月20日乙公司宣告发放2006年现金股利2000万元；

(3)2007年乙公司实现利润3600万元；

(4)2008年5月16日乙公司宣告发放2007年现金股利1500万元；

(5)2008年年末，乙公司亏损4000万元，此时，该项投资的公允价值减去处置费用后的净额为3000万元，该项资产预计未来净现金流量的现值为2900万元；

(6)2009年4月8日，甲公司将该项投资出售，取得款项3100万元。

会计处理：

(1)借：长期股权投资—— 乙公司(成本)5100

应收股利 900

贷：银行存款 6000

(2)借：应收股利 800

贷：长期股权投资—— 乙公司(成本) 800

(3)借：长期股权投资—— 乙公司(损益调整) 1080

贷：投资收益 1080

“损益调整”发生额=3600×40%×9/12=1080

(4)借：应收股利 600

贷：长期股权投资—— 乙公司(损益调整) 450

—— 乙公司(成本) 150

“损益调整”发生额=1500×40%×9/12=450

“成本”=600-450=150

(5)借：投资收益 1600

贷：长期股权投资—— 乙公司(损益调整) 1600

“长期股权投资”可收回金额=3000

“长期股权投资”账面价值=(5100-800-150)+(1080-450-1600)=4150-970=3180

借：资产减值损失 180

贷：长期股权投资减值准备 180

(6)借：银行存款 3100

长期股权投资减值准备 180

长期股权投资—— 乙公司(损益调整) 970

贷：长期股权投资—— 乙公司(成本) 4150

投资收益 100

5 结语

通过实例能看出非1月1日投资确实存在，和在1月1日投资的差别在于投资当年投资企业确认应享有或应分担被投资单位净利润或净亏损份额的会计处理；投资次年被投资单位宣告发放投资当年的现金股利或利润时的会计处理上。希望在以后的投资会计处理上大家得以借鉴。

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2] 于小镭.新企业会计实务讲解[M].北京:机械工业出版社,2006.

[3] 杜国良.财务会计[M]北京:中国经济出版社,2007.

[4] 李宝珍.财务会计学(中、高级)[M]北京:中国市场出版社,2007.

[5] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务(2009年)[M].北京:经济科学出版社,2009.