试析企业亏损弥补的会计税务处理

姚素媛

企业生产经营中有有一定风险，或盈利、或亏损。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。税务上在计算应纳税所得额时，依照税法的规定将纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果有可能小于零，这小于零的数额即税法规定中的亏损。税法中的亏损和财务会计中的亏损含义不同、处理方法也不同。

一、企业弥补亏损的会计处理

企业发生亏损时，弥补亏损的方法有：一是用以后年度税前利润弥补。二是用以后年度税后利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法均相同。但是，两者在计算交纳所得税时的处理是不同的。

二、企业亏损弥补的税务处理

（一）企业筹办期间不计算为亏损年度

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。即新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

（二）检查调增的应纳税所得额可弥补亏损

《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

（三）境外应税所得弥补境内亏损的处理

企业所得税年度纳税申报表及附表（国税发[2008]101号）在主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”的填表说明中规定：依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。

（四）核定征收企业可否弥补以前年度亏损

国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）规定，由税务机关确定采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。

（五）特殊重组中原有亏损可弥补

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。根据财税〔2009〕59号第六条规定，企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（六）境外亏损的处理

《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。虽然企业境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利，但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏还是允许相互弥补的。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。

（七）弥补亏损额的纳税填报

根据企业所得税年度纳税申报表及附表（国税发[2008]101号），主表第23行“纳税调整后所得”：填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额。金额等于本表第13+14-15＋22行。当本行如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。主表第24行“弥补以前年度亏损”：填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额。金额等于附表四《企业所得税弥补亏损明细表》第6行第10列，但不得超过主表第23行“纳税调整后所得”。注意：“纳税调整后所得”是确定准予税前弥补亏损额的基础。