从税收视角谈增值税视同销售的会计处理

江凤琼 刘 念

自1994年以来，增值税收入在税收中所占的比例一直居于首位，国家为了平衡税负，保持增值税征收的完整性和扣税链条的连续性，促进增值税的规范管理，税法上将某些不符合销售行为的商品流通规定为“视同销售”行为，所谓视同销售是指在企业发生特定的提供商品或劳务后，因税法和会计在确认收入方面的差异，会计上不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要计算营业收入并计算应缴纳的税费。

一、增值税视同销售的界定

增值税视同销售是与一般意义上的正常销售有所区别的销售行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[2009]第50号）第四条规定：“单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物应缴纳增值税：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送人。”另外，值得注意的是，2006年新会计准则实施以后，增加了两种增值税视同销售情况：非货币性资产交换和债务重组。

视同销售货物，一般纳税人要计算销项税额，小规模纳税人应当计算应纳税额。其主要目的是一方面扩大了增值税的征税范围，发挥增值税的功能，保证增值税税款抵扣制度的实施，完善增值税的抵扣链条；另一方面是为了避免造成与正常货物销售税负不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税及偷逃税款。但是，不能忽视，上述各种行为存在着实质性的差别，就视同销售业务涉及的内容看，增值税销售业务的会计处理涉及两方面的内容：一是应税销售额的确认；二是增值税销项税额的计算。

二、应税销售额的确认

税法上所说的增值税销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是收取的销项税额除外。一般销售方式下，销项税额=销售额×税率，其中税率按货物的不同分13%和17%两档。视同销售行为发生时，假如有实际销售额则按上述公式计算销项税额，视同销售无实际销售额的依税法的规定按以下顺序确认销售额：“1.按照纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2.按纳税人近期同类货物的平均价格确定；3.组成计税价格确定。”

（一）有同类市场售价的情况

当同类商品市场售价可获得时，即可采用企业当期或近期同类市场售价的平均价格，但是无正当理由价格偏低的售价不应计入平均销售价格计算。

（二）没有同类价格的情况视同销售的产品货物

如果没有同类商品的市场产品价格，无法确定纳税人当月同类货物的平均销售价格，那么应税销售额由组成计税价格确定，根据税法规定：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），如果销售的是自产货物，成本即为实际生产成本，销售的是外购货物，其成本就为实际采购成本，成本利润率为10%。若该种产品属于消费税征税范围内的货物，则组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税税率）。

三、视同销售货物行为的会计处理

（一）符合会计上销售确认标准的视同销售行为

（1）将货物交付他人代销

税法上规定的这一视同销售行为与一般意义上的正常销售行为基本上没有什么差异，只是同一货物的存放地点改变，货物的所有权并没有随之转移给受托方，当然所有权上的主要风险、报酬、继续管理权就没有转移，委托方依然对代销商品实施有效控制。税法规定：“委托方只有在收到受托方的代销清单的当天，才可确认销售商品收入，并应作下列处理：借方登记销售代销商品所取得的款项，贷方登记销售代销商品的收入以及应交增值税的销项税额。”

（2）销售代销商品

销售代销商品有视同买断方式和收取手续费方式两种不同会计处理方法。

在视同买断方式下，受托方销售委托代销的货物与销售自产货物一样的，因此，满足收入确认的五个条件，其中，企业取得此收入的成本即为双方约定的协议价，确认的收入就是销售价格，其会计处理为：借方登记按实际价格确认的收入，贷方登记销售该货物取得的收入和应交增值税的销项税额。

在收取手续费方式下，受托方按照双方约定的价格对外销售，销售完成后，受托方将销售收入返还给委托方并根据约定收取手续费作为报酬，很明显这并不是其经济利益的总流入，也就不能将此作为自己的收入，只能把手续费作为劳务收入，计入“其他业务收入”。在销售代销商品时，借方登记实际取得的销售收入，贷方减少相应售出的代销商品的价值以及应交增值税的销项税额。

（3）非同一县（市）将货物移送其他机构用于销售

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到不在同一县（市）的其他机构用于销售，其实质是属于内部货物的转移，不符合商品销售收入确认的条件，不应确认为收入，由于两个机构为不同的纳税主体且分别向其机构所在地主管税务机关申报纳税，因此移送货物的一方应确认收入并计算销项税额，其借方登记销售后取得的实际收入，贷方登记销售商品的收入及其应交纳的增值税销项税额。

（二）不确认收入，直接结转成本，增加相应科目的账面价值

会计上不确认收入，直接冲减“库存商品”、“原材料”等，并将其价值计入相关科目的账面价值，这一类型的行为在会计处理上应同企业经常性的销售行为区别开来。

1.将自产或委托加工的货物用于非应税项目

企业将货物用于非应税项目，是企业内部资源的转移，企业仍然保留了与所有权相联系的继续管理权，对该货物实施有效控制，这种行为发生时可以看成是企业作为最终消费者购买了该种商品，已经是货物流转的最终环节，在此，只有增值税的视同销售，会计上并没有确认收入，而税法上也没有要求确认收入，只是将减少的货物按成本结转，计入相应成本。国家为了保证税收征收的完整性，税法规定这种行为发生时，企业必须将其视同销售已经完成，按照计税价格确定应交增值税的销项税额。其会计处理如下：

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费—应交增值税（销项税额）

2.企业将自产或委托加工的货物无偿赠送其他单位或个人

对于企业的这一视同销售行为，企业会计准则并没有具体的规定。此视同销售行为大致有两种处理方法：第一，按公允价值确认收入，同时结转成本；第二，不确认收入，将减少的货物直接按成本结转，将其计入当期损失。本文也赞同第二种观点，企业无偿将自产或委托加工的货物赠送他人或单位，虽然与商品所有权相关的主要风险和报酬已经随着赠送而转移，同时也没有保持与所有权相联系的继续管理权和有效控制。但是，这一行为的发生不会给企业带来经济利益，也就是说，这种行为不符合会计确认收入的标准，不能确认为收入，会计上只需将货物的成本冲减，计入当期损失，同时，计算应该缴纳的增值税。可作如下记录：

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费—应交增值税（销项税额）

以上两种视同销售行为基本上与销售没有太大关系，但是基于对国家税收征收的考虑，会计上将其视同销售已经实现，计算缴纳相应的增值税。

四、新会计准则实施后，增加的两种增值税视同销售情况

新会计准则实施后，增加“非货币性资产交换”和“债务重组”两种增值税视同销售情况。债务重组指因发生财务困难，无法按约定时间偿还债权人债务，债权人按照与债务人达成的协议或法院裁定而作出让步的事项。在以资产清偿债务这一债务重组方式下，企业将原材料、库存商品用于清偿债务，会计上可视同将原材料、库存商品销售给了债权人，对于债务方而言，可视同销售实现，按照其公允价值确认收入，并据此计算增值税的销项税额，同时，冲减相应负债的账面价值，其与公允价值和销项税之间的差额则作为债务重组利得，记入“营业外收入”。

对于“非货币性资产交换”这一特殊的视同销售行为而言，增值税视同销售主要是针对以库存商品、原材料等存货作为换出资产的企业的账务处理来说，根据规定：企业完成以存货作为换出资产时，企业应当将其视为销售完成，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定：“以存货的公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，并核算应缴纳的税费，”此处主要涉及增值税销项税额的计算。如果存货的公允价值不可获得，则按其账面价值确认应缴纳的增值税。

其实两种会计处理方法在计算增值税时都是按销售收入计税，只是第一种处理方法按公允价值确认收入，第二种方法直接减少相关科目的账面价值，并增加相应成本，未计算商品的销售收入。所以，不管对增值税的视同销售行为采用何种处理方法，有关增值税的最终数额都是相同的，不会因选择的处理方法不同而致使国家税收的减少，这样，不但能够保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因视同销售行为的发生而造成税款抵扣制度的中断，而且可以避免因视同销售行为而引起的货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止企业利用上述行为逃避纳税及偷逃税款的现象，有利于国家税款抵扣制度的连续性，减少税收的流失，保证国家税收足额上缴。