几种特殊情况下合并现金流量表的处理

宋姣姣

现金流量表是财务报表的三个基本报表之一，主要用于反映报表主体的现金（含现金等价物）的变动及变动原因。随着社会的发展，投资者以及外部债权人对企业生成现金的能力、现金支付能力等资金状况的关注度越来越高，内部管理者也对企业收益的质量、资金周转状况以及资金的构成情况愈加重视，现金流量表在报表体系中的重要性随之提升。

与资产负债表、利润表相比，现金流量表编制历史相对较短，在实际操作过程中需探索的空间较大，笔者所在单位为大型上市公司，下属单位众多，重大的资产运作事项较为频繁，使笔者在合并现金流量表方面积累了较为丰富的实际经验，本文对近几年来遇到的特殊事项所采用的合并方法进行总结，与大家共享。

一、财务公司的合并处理

企业会计准则第31号——现金流量表中第一章第二条显示：现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表；第二章第五条又规定：现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，同时明确了三项可以按照净额列报的情形。

依据准则规定，我公司在实际操作过程中，财务公司的单户现金流量表按照各项业务的净额填列，其他单户报表按照总额列报。在合并报表时，集团公司内各个单位在财务公司的存款，反映在“现金”项目，财务公司按照各单位期初、期末存款的净变动额反映在“客户存款及同业存放款项净增加额”项目，同时增加期末“现金”余额，这样也就使得在合并报表范围内，同一笔资金在两个单位的单户报表上分别进行了反映，在合并时需编制抵消分录，减少“现金”和“客户存款及同业存放款项净增加额”，将合并报表范围内虚增的货币资金和客户存款及同业存放款项进行抵销，使抵消后的“客户存款及同业存放净增加额”仅反映合并报表以外单位在财务公司存放款项的增加或减少。

同样道理，“客户贷款及垫款净增加额”反映的是财务公司放贷资金的净变动额，合并范围内单位从财务公司取得（或偿还）贷款时计入“取得借款收到的现金（或）偿还债务所支付的现金”，报表合并时需编制抵消分录，减少“客户贷款及垫款净增加额”、“取得借款收到的现金（或）偿还债务所支付的现金”。抵消后，合并报表中的项目反映的全部为从外部取得的借款或放贷资金的净变动。

在个别情况下，财务公司会向其他金融机构拆入资金，如资金往来发生在报表期间内，如月度内拆入并偿还，则按照净额反映的原则，报表中的“向其他金融机构拆入资金净增加额”项目为0；如当月末未偿还，则月末此项目反映的为拆入资金的净增加额，偿还的月份此项目反映为负数，累计数则自动抵消，无需新的抵消分录进行抵销。

笔者所在单位的财务公司还具有从事一级市场和二级市场投资的资质，因此会存在“投资支付的现金（或收回投资收到的现金）”项目，要求编制单户报表时仍采用净额法进行反映，如本月投资1000万，收回投资400万，则反映为“投资支付的现金”600万，一定期间如季度、半年或1年，在合并报表层面将两个项目的金额进行抵消，使报表反映的为期间内的净额。

二、同一控制下的合并处理

（一）新增并入单位的处理

企业在一定情况下，处于各种因素的考虑，集团公司内部股权等会有一定的调整。笔者所在单位曾出现以一定的现金购买集团公司下属另外一家子公司净资产的情况，购买后该公司符合纳入合并报表条件，假定基准日该公司净资产为3500万元，全部以现金形式支付，该公司报表上货币资金为2000万元，则合并时按照支付的现金与该公司报表上货币资金的差额增加“取得子公司及其他营业单位收到现金”1500万元，减少“现金及现金等价物净增加额”1500万元；如该公司报表上货币资金为4000万元，则增加“收到的其他与投资活动有关的现金”500万元，增加“现金及现金等价物净增加额”500万元。也就是说，按照支付的股权对价款与取得公司期末报表资金余额之间的差额，如对价大于报表资金，则实质上相当于为取得此子公司流出了相应的货币资金，反之，并入新公司反而带来了货币资金的增加。

（二）剥离单位的处理

在股份公司出资购买集团公司下属子公司净资产的同时，集团公司出资购买股份公司下属某一子公司，假定基准日该公司净资产为2000万元，集团公司以现金形式支付股权转让款2000万元，该公司报表上货币资金余额为1600万元，在合并报表时，按照收到的股权转让款与出让公司报表上货币资金之间的差额增加“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”400万元，增加“现金及现金等价物净增加额”400万元；如出让公司报表上货币资金余额为2500万元，则增加“支付的其他与投资活动有关的现金”500万元，减少“现金及现金等价物净增加额”500万元。简而言之，也就是衡量取得的对价款与剥离公司货币资金之间的差额，如取得的对价款大于剥离公司货币资金余额，则此次股权置换带来货币资金的增加，即收到资金，反之则会导致货币资金的减少。

三、非同一控制下购入公司的处理

笔者个人认为，非同一控制下取得一家公司的控股权时，现金流量表的处理相对于同一控制下而言较为简单，在资金投出但不符合合并报表条件时，现金流量表中按照支付的投资款，增加“投资所支付的现金”，减少“期末现金及现金等价物余额”即可，如在投资当年达到合并报表要求，则合并层面需对“投资所支付的现金”和“吸收投资所收到的现金”进行抵销。

四、外币现金流量表的合并处理

本公司在合并国外子公司的现金流量表时，保持其单户报表对经营活动、投资活动以及筹资活动的划分，只是将其由外币折算为人民币反映。由于本单位按月出具合并报表，因此折算汇率选用当月月末和月初的平均汇率作为折算汇率，将折算后的报表归入合并报表，在资金调回国内时才按照实际金额反映汇率变动对现金的影响。

五、报表编制方法的思考

企业会计准则（2006）中规定企业应采用直接法报告经营活动的现金流量，即通过现金收入和现金支出的主要类别列示各类现金流量，一般以利润表中的营业收入为起点，调整有关项目的增减变动，计算现金流量。以会计科目分析调整法编制现金流量表仅需在月末或年末进行编制，工作量相对较小，但随着会计电算化工作的不断推进，各种财务软件逐渐替代了手工记账，直接法的缺点开始凸显。以本公司为例，核算采用网络版的财务软件，财务人员在编制涉及现金流量变动的基础会计凭证时就对资金变动的分类和性质进行了指定，同时对属于集团公司内部的资金收付进行明确指定，月末系统会根据凭证指定直接生成现金流量表，在合并层面也会对集团公司内部往来进行抵消，即报表编制方法采用“会计分录标注法”，而中介在审计时则严格按照会计准则要求，以营业收入为起点，采用直接法编制，在双方无法达成一致意见时，财务人员往往需要花费大量时间去寻找两种方法之间的差异原因，而通常都是由于编制人员素质或直接法未能考虑一些非现金流量因素的影响造成的，因此，个人认为当前形势下，标注法操作简便、易验证，更加适合现金流量表的编制。