我国房地产税改革与制度构建

刘 升

(广东海洋大学经济管理学院，广东湛江 524088)

我国台湾地区参考德国房地产税法并结合自身实际情况，逐步建立了一整套完整而独具特色的房地产税收制度。其房地产税制度实行房地分设税种、分别征税的模式，遵循以土地为主并对土地课以重税的思想，对我国房地产税的改革具有一定的参考价值。本文对于我国台湾地区的房地产税的阐述主要以财产税涵盖的保有环节的房地产税为限，对于大陆地区房地产税的完善也是以保有环节为限。

一、房地产税征税范围与纳税人的改革

房地产税的征税范围和纳税人的设定受房地产税的制度模式影响。房地合并征税模式，其征税范围和纳税人由一部法律统一规定;房地分立征税模式，其征税范围和纳税人分别由多部法律规定。

(一)我国台湾地区房地产税的经验

我国台湾地区实行房地分立征税模式，其征税范围和纳税人分别由多部法律规定。这些法律主要是土地方面和房屋方面的。

1.房地产税的征税范围

(1)地价税涵盖的征税范围。已经被规定地价的土地，除依《土地税法》规定征收田赋的，都应征收地价税。其中田赋在20世纪80年代已经停止征收。这里的土地被细分为多个种类:公有土地，指“国有”、“直辖市”所有、县(市)所有及乡、镇(市)所有的土地;都市土地，指依法发布都市计划范围内的土地(都市土地中如果仅限于用做农业用地的，如农业区及保护区等，则不征收地价税);自用住宅用地，指土地所有权人或其配偶、直系亲属在该土地所在地进行了户籍登记，而且非出租或供营业用的住宅用地;工业用地，指依法核定的工业区土地及“政府”核准工业或工厂使用的土地;矿业用地，指供矿业实际使用地面的土地等。

(2)房屋税涵盖的征税范围。凡是附着于土地的各种房屋及有关增加该房屋使用价值的建筑物，都应该征收房屋税。房屋是指固定于土地上的建筑物，用途为营业、工作或者住宅;增加该房屋使用价值的建筑物是指附属于应当征收房屋税的房屋并且可以增加该房屋的使用价值的建筑物。

我国台湾地区房地产税的征税范围不分增量和存量房地产，都要征纳有关税收。

2.房地产税的纳税人

(1)地价税涵盖的纳税人。按照《土地税法》的规定，地价税和田赋拥有共同的纳税人，但是现在已经不再征收田赋，因此，《土地税法》规定的纳税人均属于地价税的纳税人，具体包括:土地所有权人、典权人、承领人和耕作权人。其中，土地所有权属于公有或共同共有的，以管理机关或管理人为纳税人;土地所有权属于按份共有的，地价税以共有人各按其应有部分为纳税人;土地属于信托财产的，在信托关系存续期间，受托人为纳税人。另外，《土地税法》也规定了在特定情形下的纳税代缴人或者代扣人，具体包括:纳税人行踪不明的、土地权属不明的、土地无人管理的、土地所有权人申请由占有人代缴的。

(2)房屋税涵盖的纳税人。房屋税的纳税人为房屋所有人。房屋所有人如果设有典权，则为典权人;共有房屋的，则为共有人，具体是由共有人推定一人缴纳，如果没有推定，就由现住人或使用人代缴。当房屋所有人或典权人住址不明，或不在房屋所在地居住，由房屋管理人或现住人缴纳房屋税。如属房屋出租，则由承租人代缴。［1］

(二)我国房地产税征税范围与纳税人改革的制度构建

笔者认为，借鉴我国台湾地区房地产税征税范围的经验时要明确一个前提，即我国台湾地区的土地所有制是私有制，同时它又是发达地区，所以它的房地产税征税范围涵盖了城市和农村的土地。由于我们的土地是公有制，所以我们只能根据现实情况来借鉴。

我们目前对于房地产涵盖的土地征税的法律是《城镇土地使用税暂行条例》。该暂行条例在2006年修订后基本不存在什么问题，现在急需修订和完善的是关于房产税的法律。

1.房地产税征税范围的制度构建

现行《房产税暂行条例》的征税范围规定在第一条和第二条，分别对地域范围和对象范围作了较为笼统的规定，尤其是第二条的对象范围遗漏性颇为严重。重庆市和上海市房地产税改革试点方案的征税范围则明确涵盖了地域范围和对象范围。在描述对象范围时，这两个城市均采取了具体列举的方式;对于地域范围，重庆市进行了具体列举，上海市则直接涵盖全上海市行政区域。笔者认为，房地产税的征税范围应该明确规定为国有土地上的所有房地产，并且要在征税范围里直接排除集体所有土地上的房地产。原因在于我国农民占我国总人口很大的比例，他们的生存和发展关乎国家的稳定和长治久安。

具体来讲，房地产税的地域范围为全国行政区域(仅限国有土地)，对象范围为纳税人所有或占有、受益的土地，房产和房地合一的不动产及其附属物。在具体列举时，可以参考我国台湾地区《土地税法》和《房屋税条例》的相关规定，详细列明。同时，房地产税的征税对象范围必须涵盖存量和增量房地产，毕竟在财产税视角下，存量房产是房产税的基本征税对象。［2］如果房产税主要只对增量房征收，则其较窄的税基范围和较小的税收规模，难以使其成为房地产税收体系中的重要税种，改革的目标难以真正实现。［3］

2.房地产税纳税人的制度构建

现行《房产税暂行条例》第二条第二款规定，产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人为纳税人。重庆市和上海市房地产税改革试点方案对于纳税人都规定为“应税住房产权所有人”，并对“应税住房产权所有人”进行了严格的区分。上海以户籍为划分标准将纳税人分为本地居民和外地居民，对于外地居民适用较本地居民更广的征税范围以及更为严苛的免税条件。［4］重庆市主要是以纳税人是否同时具备无户籍、无企业、无工作的标准进行区分，适用不同的征税范围及免税条件。［4］笔者以为，借鉴我国台湾地区的经验以及我国现行法规的要求，房地产税的纳税人应该直接明确规定为应税住房产权所有人，无所有人的，纳税人为其实际使用者，包括承租人、保管人及受托人。

二、房地产税计税依据与税率的改革

房地产税的计税依据和税率影响房地产税的公平性。实行何种评估价值、何种评估方法决定计税依据是否科学;税率的设置决定纳税人税收负担的轻重。

(一)我国台湾地区房地产税的经验

我国台湾地区房地产税的计税依据包括土地和房屋两方面。方法是先由纳税人申报财产的价值，评价机构再在此基础上进行评估，进而确定计税依据。房地产税中的地价税实行累进税率，房屋税实行浮动比例税率。

1.房地产税的计税依据

(1)地价税的计税依据。我国台湾地区地价税的计税依据是土地所有者申报的地价，即每一个土地所有权人在每一“直辖市”或县(市)辖区内的申报地价总额。［5］这里的地价总额是指每一个土地所有权人依照法定程序办理规定地价或重新规定地价，经核准后列归户册的地价总额。如果土地为信托财产，那么在信托关系存续期间，信托的土地应当与委托人在同一“直辖市”或县(市)辖区内所有的土地合并计算地价总额。如果信托利益的受益人为非委托人且符合特定情形的，那么信托的土地应当与受益人在同一“直辖市”或县(市)辖区内所有的土地合并计算地价总额。这里的特定情形是指:受益人已确定并享有全部信托利益的和委托人未保留变更受益人的权利的。

(2)房屋税的计税依据。在我国台湾地区，纳税人的房屋现值是其房屋税的计税依据，纳税人应当在房屋建造完成之日起30日内，向当地主管稽征机关申报房屋现值及使用情形;纳税人有增建、改建、变更使用或移转承典时亦同。主管稽征机关依据纳税人所申报的房屋现值，并参照不动产评价委员会的评定标准，核计房屋现值并将核计结果通知纳税人，纳税人如有异议，可以在接到通知书之日起30日内，检附证件，申请重新核计房屋现值。

2.房地产税的税率

(1)地价税的税率。在我国台湾地区，地价税的基本税率为10‰。土地所有权人的地价总额未超过土地所在地“直辖市”或县(市)累进起点地价的，其地价税按基本税率征收。超过累进起点地价的，按照下列规定累进征收:超过累进起点地价未达5倍的，就其超过部分加征15‰;超过累进起点地价5—10倍的，就其超过部分征收25‰;超过累进起点地价10—15倍的，就其超过部分征收35‰;超过累进起点地价15—20倍的，就其超过部分征收45‰;超过累进起点地价20倍以上的，就其超过部分征收55‰。这里的累进起点地价，以该“直辖市”及县(市)土地七公亩(注:公亩是我国台湾地区计税评估单位，1公亩等于100平方米)的平均地价为准。累进税率不包括工厂用地、矿业用地、农业用地及免税土地。这些土地实行优惠的地价税税率。为了加强土地的集约利用和促进土地的及时开发，我国台湾地区还设置了空地税。［6］

(2)房屋税的税率。在我国台湾地区，按照房屋的用途实行不同浮动比例税率:住宅房屋中的自住房屋税率最高为1.38%，非自住房屋的住宅房屋税率为1.38%—2%;营业用房屋的税率为3%—5%，但是非住宅房屋的用途是私人医院、诊所、自由职业事务所及人民团体等的，税率为1.5%—2.5%;房屋同时用做住宅房屋及非住宅房屋的，应以实际使用面积，分别按照住宅房屋及非住宅房屋的税率征收房屋税，其中非住宅房屋的课税面积最低不得少于全部面积的1/6。

(二)我国房地产税计税依据与税率改革的制度建构

1.房地产税计税依据的制度建构

(1)土地税收的计税依据。我国的土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，这一点和我国台湾地区的计税依据完全不一样。比较而言，我国台湾地区的地价税的计税依据较为科学，按照地价征税可以很好地实现土地的时间价值。由此，笔者认为，我们应该借鉴我国台湾地区的经验，改变目前以使用面积作为计税依据的现状，以地价作为计税依据。

(2)房产税收的计税依据。《房产税暂行条例》规定的房产税是按照历史成本余值或者出租的租金作为计税依据，渝沪房地产税改革试点方案是以市场交易价格作为计税依据。很显然，这两种设计本质上都是按照房产原值征税，既不能真实反映房产作为一种重要财产的价值，也不能通过税收达到调控房地产的增值收益的目的。因此，笔者认为，我们可以借鉴我国台湾地区的经验，运用科学的评估方法，将房地产市场评估价值作为计税依据。这种计税方式能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力，体现公平的原则。

2.房地产税税率的制度建构

(1)土地税收的税率。我国的土地使用税是浮动定额税而非税率。土地使用税每平方米年税额如下:大城市1.5—30元;中等城市1.2—24元;小城市0.9—18元;县城、建制镇、工矿区0.6—12元。比较而言，我国台湾地区的地价税的累进税率更为科学，更能体现土地税收的调节能力。因此，我们应改变现行的浮动定额土地使用税，实行累进税率。

(2)房产税收的税率。《房产税暂行条例》和上海市的试点方案规定税率是固定税率，重庆市的试点方案规定的是累进税率。固定税率虽然比较简便，税务机关的征税成本也比较低，纳税人的税负也比较平衡，但不能体现“量能负担”的原则，达不到调节贫富差距的目的。另外，累进税率虽然可以较好地弥补固定税率的缺陷，但是比较复杂。比较而言，我国台湾地区房屋税的浮动比例税率既可以避免固定税率的缺陷，又不像累进税率那样复杂，有利于征税。由于我国台湾地区的房屋税是地方税，所以税率的幅度由地方决定。这一经验也值得我们学习，即地方政府在法定的税率幅度范围内，由各地方政府根据自身的历史收入水平、财政支出状况和房地产经济的发展状况等具体情况制定自己的具体税率。

三、房地产税税收减免的改革

房地产税的税收减免政策是房地产税不可缺少的一部分，一方面是对提供公共服务的主体占有和使用的房地产的税收减免，另一方面则是对弱势群体占有和使用的房地产的合理税收要求的满足。

(一)我国台湾地区房地产税的经验

我国台湾地区房地产税的税收减免包括土地和房屋两方面。总体来看，无论是土地还是房屋，都是按照不同的用途进行不同的税收减免。

1.地价税收的减免

(1)地价税收的减免标准。在我国台湾地区，首先按照土地的所有制划分土地类别，再按照划分后的土地用途进行税收减免。具体来讲，公有土地用于下列用途并且满足规定条件的全免地价税:公共使用的土地;“政府机关”用地;专卖机关用地;学校、医院等公共服务机构用地;其他。私有土地用于下列用途并且满足规定条件的减免地价税:教育类财团法人用地;私立公园及体育场馆;私立农、林、渔、牧、工、矿业试验场;其他。私有土地无偿供公共使用并且满足规定条件的，在使用期间全免地价税。供公共通行的骑楼走廊地减免地价税。公共设施保留地满足规定条件的全免地价税。依法限建、禁建的土地满足规定条件的减免地价税。其他条件下的减免。

(2)地价税收的减免程序。根据土地的减免类别，分别由相关的主体申请减免地价税，将相关文件提交“直辖市”、县(市)主管稽征机关，特殊情况下由稽征机关依据通报资料迳行办理或由用地机关函请稽征机关办理，免由土地所有权人或典权人申请。“直辖市”、县(市)主管稽征机关接到减免地价税申请后，除依法免于勘查的，应即会同会办机关派员依法进行实地勘查。申请减免地价税应当于每年(期)开征40日前提出申请。“直辖市”、县(市)主管稽征机关受理申请土地税减免案件，应于查核会勘核定后10日内书面通知申请人。

2.房屋税收的减免

(1)房屋税收的减免标准。我国台湾地区对于房屋税的减免征收不是以所有制作为判断标准，而是按照用途。具体来讲，公有房屋用于下列用途并且满足规定条件的免征房屋税:各级“政府机关”及“地方自治机关”使用的房屋;“军事机关部队”使用的房屋;监狱、看守所使用的房屋;教育等公共服务机构使用的房屋;其他。私有房屋用于下列用途并且满足规定条件的免征房屋税:私立学校及学术研究机构使用的房屋;私立慈善救济事业使用的房屋;宗祠、宗教团体供传教布道的教堂及寺庙;其他。私有房屋用于下列用途并且满足规定条件的减征房屋税:“政府”平价配售的平民住宅;工厂供直接生产使用的自有房屋;其他。

(2)房屋税收的减免程序。根据房屋的减免类别，分别由相关的主体申请减免房屋税，将相关文件提交主管稽征机关，核查结果在规定的时间里由主管稽征机关书面通知申请人。

(二)我国房地产税税收减免改革的制度建构

《城镇土地使用税暂行条例》在2006年修订后对于土地使用税的减免规定比较科学。但是单纯针对房产(不包括土地使用税)的税收减免规定则急需修订和完善。房产税法中有关税收减免的主要包括:《房产税暂行条例》第五条对于免税的规定;上海市改革试点方案设定的人均免税面积是60平方米;重庆市改革试点方案设定的免税面积是每户180平方米或者100平方米。笔者认为，大陆地区房地产税的税收减免政策的完善可以借鉴我国台湾地区房地产税的税收减免政策，同时也必须结合各地的实际情况。

1.确立房产税税收减免政策的实施原则

主要包括:公平与效率原则、非营利原则、弱势群体保护原则。

2.制定房产税的减免税政策

(1)按照房屋的用途实施减免:对孤老、残疾等特殊人群拥有的自住住宅实行减免;对受重大自然灾害，损毁面积达到一定比例的房屋，在一定时期内实行减免;对经济适用房实行减免;其他减免。

(2)实施“断路器”政策。这一政策主要是针对收入极低阶层的房地产税收减免。这种制度于1964年由美国威斯康星州首先采用。在“断路器”制度下，由地方政府设定标准，即财产税(涵盖房地产税，笔者注)在家庭收入中达到一定比例，对于超过该标准的财产税(涵盖房地产税，笔者注)，可以用来抵扣所得税或退税。［7］

(3)对于居民所拥有的第一套自住住宅的房产税要设立起征点，类似于个人所得税，要规定一定的免征面积。

(4)借鉴《房产税暂行条例》第五条的规定实施免税政策。对于用于公共服务目的的房屋免税:国家机关，军事、外交机构和宗教场所等自身自用的房地产;由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产;其他。

［1］杨继瑞，马永坤，等.房产税征收对区域经济的影响［M］.重庆:西南财经大学出版社，2011:32.

［2］潘明星，王杰茹.财产税属性下房产税改革的思考［J］.财政研究，2011(8):5-8.

［3］尹煜，巴曙松.房产税试点改革影响评析及建议［J］.苏州大学学报(哲学社会科学版)，2011(5):77-83.

［4］张婉苏.房产税税制改革再思考［J］.苏州大学学报(哲学社会科学版)，2011(5):84-88.

［5］蔡红英，范信葵.房地产税国际比较研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2011:136.

［6］石坚，陈文东.房地产税制的国际比较［M］.北京:中国财政经济出版社，2011:174.

［7］石子印.我国不动产保有税研究［M］.北京:中国社会科学出版社，2011:107.