税收协定中劳务型常设机构条款的适用问题

廖益新

（上海财经大学 法学院，上海 200433）

对于企业跨国提供劳务取得营业利润的课税权益分配，中国对外签订的双边税收协定大多数采用了联合国《发达国家与发展中国家双重征税协定范本》（以下简称《联合国范本》）主张的协调方式，即在适用常设机构原则确定跨国劳务所得的来源地国的征税权的基础上，对非居民企业跨国提供劳务规定了三种可能在来源地国（劳务履行地国）一方构成常设机构的情形：第一种是如《联合国范本》第5条第1款定义的常设机构，即缔约国一方居民企业在作为来源地国的缔约国另一方境内通过某种固定营业机构或场所从事提供劳务活动，可能构成所谓“场所型的常设机构”；第二种是如《联合国范本》第5条第3款第1项针对建筑安装和装配工程活动规定的建安类常设机构；第三种是如《联合国范本》第5条第3款第2项规定的所谓“劳务型常设机构”。为了指导各地税务机关在涉外税收工作中正确理解和执行中国与有关国家间签订的税收协定的条款规定，国家税务总局于2010年7月下发了《〈中华人民共和国政府和新加坡政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书的条文解释》（国税发［2010］75号，以下简称《中新协定条文解释》）。根据国家税务总局的通知指示，《中新协定条文解释》具有一般适用的效力，中国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，《中新协定条文解释》的相关条款解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行。①《中新协定条文解释》对上述三种类型的常设机构定义条款的含义和适用，均有进一步的解释说明。本文拟针对中外税收协定中有关“劳务型常设机构”的定义条款内容，结合《中新协定条文解释》中有关常设机构定义条款的解释意见，以及新近修订颁布的《联合国范本》和《经合组织范本》有关条款注释说明，②探讨分析这类“劳务型常设机构”定义条款规定的适用问题。

一、劳务型常设机构与场所型常设机构的区分界定问题

中外双边税收协定中的“劳务型常设机构”定义条款，可以《中新协定条文解释》第5条第3款第2项的规定为典型代表：“‘常设机构’一语还包括……（二）企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”③根据这类“劳务型常设机构”定义条款来认定非居民企业（即缔约国对方的居民企业）通过雇员或雇用的其他人员在中国境内提供劳务是否构成常设机构，一个关键标准是有关的劳务活动在境内持续或累计延续的时间天数，是否在任何十二个月的期间内连续或累计超过六个月。至于这种劳务活动是否是通过某种固定营业场所实施的，并不影响这类劳务型常设机构的构成。而所谓场所型常设机构，是指中外双边协定中按照《联合国范本》或《经合组织范本》第5条第1款规定内容定义的企业实施其全部或部分营业活动的某种固定的营业场所。然而，各种劳务或服务的提供，往往需要通过某个地点或场所进行实际履行交付。因此，缔约国对方的居民企业在中国境内提供劳务的活动如果是通过在境内的某个固定场所或设施实际履行的，在这类情况下应适用协定中的劳务型常设机构定义规则来认定是否构成劳务型常设机构，还是应适用协定中一般的场所型常设机构的概念标准来判断是否构成场所型常设机构？这个问题在此类双边协定的条文中并没有明确的答案规定，国家税务总局在有关的规章和规范性文件中也没有提供清晰的指导意见。

按照前述《中新协定条文解释》中的解释，中新协定第5条第1款定义的这种一般性的场所型常设机构，是指一个具有以下三项特征的相对固定的营业场所：第一，这种营业场所是实质存在的；第二，这种营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；第三，企业的全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。④仅就这三项特征而论，非居民企业在境内提供劳务或服务活动涉及的地点或场所往往也可能同时符合这些特征。例如，非居民企业的雇员在境内客户提供其使用的某个办公室内从事为客户提供管理、设计或技术咨询服务；非居民企业在境内自行租用或借用的某个教室或会议室内为客户提供教育培训性质的服务。由于场所型常设机构的构成特征中的实质存在特征，主要是指有某种可供非居民纳税人支配使用的固定的场所或设施，并不要求非居民企业对该场所或设施拥有法律上的所有权或使用权，甚至也可以是在另一个企业内部的办公场所。⑤而营业场所的相对固定性并不要求实施营业活动的这种场所或设施一定要固定在某个地表点上，只要具有相对确定的空间或地域范围即能满足；时间上的持久性同样并不意味着这样的场所设施要实际持续存在达到一定的年限，只要非居民企业有长期使用这种场所或设施开展营业活动的目的或意图，即使由于某种原因而实际只存在了一段很短的时间，也符合这种持久性的特征要求。⑥至于企业的营业活动是通过这种固定场所或设施进行的这一构成要件，非居民企业在境内实际履行劳务或服务活动的场所地点，一般都能够达到这一特征要求。

但是，由于上述劳务型常设机构的构成标准与一般性的场所型常设机构的构成条件不同，在非居民企业跨国提供劳务涉及通过境内某种固定场所或设施实际履行的情况下，正确理解税收协定中规定的这两种类型的常设机构定义规则的适用顺序，准确把握劳务型常设机构与场所型常设机构之间的区分界限，仍是具有实践应用价值和意义的问题。因为在这类跨国劳务提供交易活动中，非居民企业在境内履行劳务或服务的情况事实，虽然可能没有达到有关双边税收协定中劳务型常设机构条款规定的期限天数标准，但却可能因具备符合有关场所型常设机构定义条款规定的构成要件而构成场所型常设机构存在的法律事实，从而依据税收协定的常设机构原则仍然应就其劳务所得在中国履行缴纳企业所得税义务。

因此，笔者认为，虽然《中新协定条文解释》指出，税收协定中的这类劳务型常设机构定义条款，通常适用于缔约国对方居民企业派遣其雇员或雇用的其他人员来华提供工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动情形下判断是否构成常设机构存在，但同时不应忽略或排除协定中规定的场所型常设机构定义条款的适用。而且，从此类税收协定中规定的各种常设机构定义规则的适用顺序而言，在判断缔约国对方企业在境内实施的包括提供劳务在内的任何营业性质的活动是否构成常设机构时，第5条第1款规定的场所型常设机构定义条款应有优先适用的地位。在适用场所型常设机构定义要件判断不构成常设机构的情况下，再考虑根据协定中劳务型常设机构定义标准判断非居民企业的有关劳务活动是否符合劳务型常设机构的构成条件。⑦

至于在非居民企业派遣雇员到境内提供专业服务涉及通过某种固定场所或设施履行服务交付活动的情形下，认定有关履行劳务的场所或设施是否可能构成场所型常设机构，笔者主张应该补充采用“合法使用权”检测标准，即在判断有关劳务履行所涉及的这种固定的场所或设施是否处于提供劳务的非居民企业的支配下这个问题上，应以非居民企业对这种场所或设施是否拥有某种合法的使用权为判断标准。如果有这种合法的使用权，则应该认定这种履行劳务的固定场所或设施是处于提供劳务的非居民企业的支配下，否则不应认为非居民企业对该场所或设施拥有支配使用权，从而也不可能构成该非居民企业的固定营业场所。这种合法的使用权不必是建立在非居民企业对该场所或设施拥有法律所有权或租赁使用权的基础之上，只要是依据有关的合同安排或交易惯例，如劳务交易合同或宾馆住宿合同等，非居民企业有合法的权利支配使用这种场所或设施即可。由于有这种合法使用权的存在，停止或收回非居民企业对这种场所或设施的使用或利用，需得到非居民企业的同意。但仅仅是非居民企业的雇佣人员在履行劳务或服务过程中实际使用了某个场所或设施的客观事实，尚不足以认定非居民企业对该场所或设施拥有支配使用权。因为大多数劳务的提供都可能涉及在某个固定的场所或设施中实际履行或交付的客观事实，不应简单地依据非居民企业的雇员在提供劳务过程中实际使用或利用了某个场所或设施，就判断其对该场所或设施拥有支配控制权。

二、关于企业的“雇员或雇用的其他人员”的认定问题

劳务型常设机构的一个重要特征，是缔约国一方的企业通过其雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方境内履行某种劳务或服务活动。因此，劳务型常设机构定义条款在适用中的一个重要问题，就是要正确地判定在缔约国另一方（劳务履行地国）境内履行劳务工作的人员，是否为缔约国一方企业的雇员或雇用的其他人员。如果在缔约国另一方境内履行劳务或服务工作的人员并非缔约国一方企业的雇员或雇用的其他人员，而实际是缔约国另一方或是某个第三国的居民企业的雇员或其雇用的其他人员，则不存在缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方境内提供劳务的法律事实，从而也不能认定这个人或这些人员的劳务活动，构成缔约国一方企业在缔约国另一方境内的劳务型常设机构。对于此类劳务型常设机构条款中所称的“雇员或雇用的其他人员”，《中新协定条文解释》仅仅指出：“是指本企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人”，⑧而没有作更进一步的解释说明。笔者认为，这样的解释仍然存在着不准确和不周延的缺陷，不足以为基层税务机关在复杂多样的跨国劳务活动的课税实践中正确地适用劳务型常设机构条款提供足够清晰的指导。

首先，上述解释中的“本企业的员工”没有附加一定的条件限制，容易模糊构成劳务型常设机构的跨国劳务交易与不可能构成劳务型常设机构的一般跨国劳务活动这两类不同性质的劳务活动的界限。从劳动法的角度讲，“本企业的员工”是指与企业存在法律上的劳动（雇用）合同关系的个人。但是，缔约国一方居民企业派遣其员工到缔约国另一方境内从事某种劳务或服务活动，这种情形也经常存在于国际关联企业间的跨国劳务派遣（cross－border secondments）安排活动中。然而，国际关联企业间正常的跨国劳务派遣活动，并不致使作为缔约国一方居民的劳务派遣企业，因派遣其员工前往缔约国另一方境内的关联企业从事某种具体劳务工作而构成税收协定意义上的劳务型常设机构。⑨因为在名符其实的跨国劳务派遣活动中，在劳务履行地国境内接受劳务派遣的企业中从事劳务工作的人员，虽然他们在形式上仍然与劳务派遣企业一方保持着有效的劳动（雇用）合同法律关系，劳务派遣企业仍然是这些外派员工的法律形式上的雇主，甚至他们在劳务派遣期间的工薪仍然形式上是继续由劳务派遣企业一方支付的，但在劳务派遣期间，他们是在劳务派遣接受企业的监督指挥下从事某种具体的劳务工作，劳务派遣接受企业实际负担了这类员工的工薪费用，他们与劳务派遣接受企业构成了事实上的劳动（雇用）关系。因此，尽管他们仍然保持着劳务派遣企业一方雇员的法律身份，但由于他们在此期间是为劳务派遣接受企业一方而非劳务派遣企业一方履行劳务工作，他们从事的跨国劳务活动，通常不应认为是代表劳务派遣企业所实施的营业活动，因而也不会构成劳务派遣企业的劳务型常设机构。而在构成劳务型常设机构的跨国劳务活动情形下，具体履行跨国劳务活动的人员是为派出企业从事劳务工作，他或他们是代表派出企业在劳务履行地国境内向客户提供劳务服务。所以，在分析母子公司之间的跨境人员往来是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构问题上，《中新协定条文解释》一方面认为：“应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。”⑩但同时也指出：“母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按本条第一款或第三款的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构。⑪因此，在作为缔约国一方居民的关联企业派遣其员工到位于缔约国另一方境内的某个关联企业处从事某种劳务工作的情况下，要根据此类协定中的劳务型常设机构条款判断前一关联企业是否在劳务履行地国构成劳务型常设机构，必须运用实质优于形式原则，注意形式雇主与实际雇主的区别问题，并结合跨国劳务活动的具体事实情况，分析判断何方企业是这些具体从事劳务活动的人员的真实雇主，这样才能正确区分通常的跨国劳务派遣安排与企业通过雇员从事跨国劳务营业活动两者之间的界限，避免错误地适用劳务型常设机构条款。

其次，上述解释中“向缔约国对方提供劳务”这一限定性表述，也不适当地限制了缔约国一方企业通过其雇员或雇佣的其他人员在劳务履行地国提供劳务可能构成劳务型常设机构情形的范围。因为这一限制性表述的效果是将跨国劳务或服务的接受方限定在具有缔约国对方（即劳务履行地国）居民身份的企业或个人这样的范围，从而排除了缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在劳务履行地国向第三国居民或向缔约国一方的其他客户提供劳务这两类情形下构成劳务型常设机构的可能。即使是严格限制劳务型常设机构构成条件的2010年版经合组织范本第5条注释也认为，缔约国一方企业通过雇员或其雇用的其他人员在缔约国对方境内履行的有关劳务是否是提供给劳务履行地国的居民，对于构成劳务型常设机构是无关紧要的事，重要的是劳务是通过在劳务履行地国境内停留的个人履行的。⑫其言下之意表明，即便有关劳务是提供给劳务履行地国境外的第三国居民，并不妨碍上述情形下的缔约国一方企业在劳务履行地国的缔约国对方境内构成劳务型常设机构存在。

因此，劳务型常设机构条款中所谓的“雇员或雇用的其他人员”，不能简单地认为是指与企业存在着法律形式上的劳动合同或聘用合同关系的个人，而应根据实质优于形式原则，从事实上的劳动（雇用）关系这样的实质意义上来理解。由于跨国劳务活动往往是在国际关联企业间劳务派遣、劳务成本费用分摊协议安排、企业服务外包或国际劳务租用等不同的复杂背景下发生的，要确定在劳务履行地国具体从事劳务活动的个人实质上是为谁（或者说是代表谁）在从事劳务工作，应该结合个案的具体案情事实，综合采用营业活动组成部分标准和实际指挥控制标准进行分析认定。

采用营业活动组成标准进行分析认定，就是要将个人从事的具体劳务或服务工作的内容性质，分别与该个人形式上的雇主企业经营的营业活动和接受劳务的企业经营的营业活动内容性质进行比较分析。从逻辑上讲，一个雇员通常从事的是构成其雇主经营的营业活动组成部分的劳务或服务活动。⑬如果一个法律形式上具备缔约国一方居民企业的雇员身份或受聘于该企业的人员，在作为劳务履行地国的缔约国另一方境内从事的具体劳务工作，从其内容性质上分析属于其形式上的雇主企业的营业活动范围，而且是在形式上的雇主的实际指挥控制下从事具体劳务工作，则可以认定这个个人是代表派出企业在劳务履行地国履行劳务，派出企业即其形式上的雇主也是这个个人的实际雇主。⑭如果按照劳务内容性质分析，个人从事的具体劳务活动并不属于其派出企业（即形式上的雇主）经营的营业活动范围内容，而构成接受劳务的企业经营的营业活动的不可或缺的组成部分，这种情形下从事具体劳务工作的该个人实际上是在为接受劳务人员的企业提供劳务，而非为其形式上的雇主企业提供劳务服务。按照实质优于形式原则，上述情形下的个人，如果同时符合实际指挥控制标准，即他是在接受劳务的企业的指挥监督下从事劳务工作，应该认定他实际上是后者而非其派出企业的雇员。⑮在判断有关人员从事的具体劳务或服务工作究竟构成其形式上的雇主或是接受劳务的一方的营业活动的组成部分的问题上，谁将对此具体劳务或服务工作承担责任和风险也是其中的一个重要参考因素。因为从法理逻辑上讲，只有真正的雇主才应为其雇员在履行劳务工作的质量对客户承担相应的责任和风险。因此，有关企业之间签订的合同（如果有的话）在这方面的条款规定，是税务实践中应该关注审查的内容。

如果分析具体劳务活动内容性质的结果表明其更接近于接受服务的企业经营的业务活动范围，而非其形式上的雇主经营范围内的营业活动，还应注意同时采用实际控制和指挥标准来判断具体履行劳务或服务的人员究竟与何方企业存在着真实的雇佣或聘用关系。所谓适用实际控制指挥标准进行判断，就是要结合以下这样一些因素综合考察判断有关人员究竟是在何方企业的实际控制、监督和指示下具体从事履行劳务活动的：（1）谁有权指挥该个人应以何种方式进行工作；（2）谁控制和负责履行工作的地点；（3）个人工作的报酬是由形式上的雇主向接受劳务的企业直接收取；（4）谁向该个人提供工作的工具和必需的材料；（5）谁决定开展工作的人员数量与资质；（6）谁有权选择履行工作的人员和终止为开展此项工作与该个人签订的合同；（7）谁决定该个人的休假和工作计划。⑯上述各种参考因素更多地指向的企业一方，应该认定是具体履行劳务活动人员的真实的雇主。采用实际控制和指挥标准认定真实雇主的道理，在于既然真实的雇主要对其雇佣的人员履行劳务工作的质量对外承担相应的责任和风险，只有能够实际控制和指挥履行劳务人员的人才应认定为其真实的雇主，而让不具有实际控制和指挥权力的人来承担责任和风险则有失正当合理性。

有必要指出的是，上述营业活动组成部分标准和实际控制指挥标准应该结合使用，才能准确地认定跨国劳务活动中的真实雇主和区分不同性质的跨国劳务活动。仅依据其中一种标准进行判断则可能影响我们认定法律事实和劳务活动性质的客观正确性。例如，在一个企业将其营业范围内的部分服务业务外包由另一企业提供的情况下，承接这种外包服务的企业通过在其控制指挥下的雇员履行的劳务活动在内容性质上也属于前一企业的营业范围内容，如果仅适用营业活动组成部分标准而不考虑实际控制指挥标准进行分析，就可能将前一企业判断为是具体履行这种劳务活动的人员的真实雇主，从而认定是前一企业通过雇员从事提供劳务的交易活动。反之，如果仅依据实际控制指挥标准而不兼顾营业活动组成部分标准，也会影响我们正确区分可能构成劳务型常设机构的跨国劳务交易活动与企业雇员从事的不具有交易性质的跨国劳务工作活动。在后一类跨国劳务工作活动情形中，具体履行劳务工作的人员虽然是在某个企业的实际控制下从事工作，但这种劳务或服务活动由于仅是为雇主企业提供并无使任何第三方获益的性质，按照经合组织范本注释的观点，不会构成劳务型常设机构。⑰

国家税务总局发布的《中新协定条文解释》虽然在第15条第2款下的判断真实雇主问题上也指出了应注意谁承担有关劳务工作产生的责任和风险，以及谁实际控制和指挥劳务活动的履行等因素，但遗憾的是没有明确前述营业活动组成部分标准的内涵及其与实际控制指挥标准的结合适用，尤其是没有在关于劳务型常设机构定义条款的第5条第3款第2项解释中提出综合采用这两种标准判断真实雇主和认定是否构成劳务型常设机构的意见，这可能不利于更好地指导基层税务机关执行双边税收协定有关条款的工作。

三、关于“为同一项目或相关联的项目”的认定问题

劳务型常设机构条款中规定的“6个月”或“183天”期限标准，是针对非居民企业在劳务履行地国境内为“同一项目或相关联的项目”提供劳务所耗用的时间天数来计算确定的。为同一项目或相关联的项目提供劳务所耗用的天数可以合并连续计算，而为不同的项目提供劳务的天数只能就各个劳务项目分别计算是否达到或超过183天期限标准，不能合并连续计算。

在认定非居民企业通过其雇员或雇佣的其他人员在劳务履行地国境内是否为“同一项目或相关联的项目”提供劳务问题上，首先应注意的是这里所谓的“同一项目”，应该从提供劳务的非居民企业角度，而非从接受劳务的客户的角度来理解。一个企业可能同时向某个客户提供两项不同的劳务（例如提供税务方面的咨询服务和与税务无关的客户员工的培训服务），尽管从客户立场角度看，这两项服务可能与客户的同一项目有关，也不应认定为是同一项目。

其次，所谓“相关联的项目”，按照《中新协定条文解释》的意见，是指“同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目”。“这里所说的‘商业相关性或连贯性’，需视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：（1）这些项目是否被包含在同一个总合同里；（2）如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；（3）这些项目的性质是否相同；（4）这些项目是否由相同的人员实施”。⑱在根据个案事实情况结合上述相关因素判断有关项目之间是否存在商业上的内在一致性和联系性问题上，各个项目劳务工作内容性质上的相同性和关联性，以及接受劳务的客户的同一性和关联性是重要的参考因素，至于这些项目在地域上的同一性和联系性则不是必要的参考因素，这一点是劳务型常设机构的构成条件与场所性常设机构的构成条件的差异之处。

最后，笔者认为，具有商业相关性或连贯性的若干项目并非一定如上述《中新协定条文解释》所认为的那样是由“同一企业从事的”。只要有关项目彼此间存在着商业上的内在一致性和联系性，即使其中个别项目是由非居民企业的关联企业实施的，也不妨碍我们认定它们之间存在的商业相关性或连贯性，这有助于防止非居民企业通过其他关联企业分担从事其中的某个或某些项目劳务的人为安排以规避在劳务履行地国构成劳务型常设机构。

注释：

①④⑧参见国家税务总局《关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书的条文解释》的通知》（国税发［2010］75号）第一项规定、第五条第一款、第五条。

②经合组织理事会于2010年7月22日通过了第八次修订更新的《税收协定范本》及其注释，其中英文对照版《OECD 税收协定范本及注释》已由国家税务总局组织翻译，中国税务出版社2012年4月出版；联合国经社理事会也于2011年颁布了修订更新的《发达国家与发展中国家双重征税协定范本》及其注释（英文版）。

③在中美、中国与芬兰和中国与荷兰等双边税收协定中都含有与中新协定第5条第3款第2项规定内容相同的“劳务型常设机构”定义条款。

⑤⑥See UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries，United Nations，New York，2011.Article 5Commentary，pp.98－103.

⑦See OECD，Commentary on Article 5of the Model Tax Convention，Paragraph 42.25，OECD Model Tax Convention on Income and on Capital，condensed version，July 2010，P.116.

⑨See Houlu Yang，Taxation of Income from the Provision of Services－More Requirements，Less Certainty，Asia－Pacific Tax Bulletin，May／June 2010，pp.247－255.

⑩⑪国家税务总局《中新协定条文解释》第五条常设机构第七款第（一）、第（二）项。

⑫⑬参见经济合作与发展组织《OECD 税收协定范本及注释》，国家税务总局国际税务司组织翻译，中国税务出版社2012年4月第1版，第144、377页。

⑭⑮⑯⑰2010年经合组织《OECD 税收协定范本及注释》第15条注释，第380－381、381－382页、377－378页，第5条注释第144页。

⑱国家税务总局《中新协定条文解释》第五条常设机构第三款第（二）项第3目解释意见。上述“商业相关性或连贯性”含义的解释，与2010年经合组织范本第5条注释第42.41段关于相关联的项目之间存在的“商业上的内在联系性（a commercial coherence）”的含义解释基本一致。