企业内部控制研究综述

中国三江航天集团公司 刘大中

企业内部控制研究综述

中国三江航天集团公司 刘大中

企业发展的需要和财务舞弊案件的发生，引起全球资本市场对企业内部控制建设的极大重视，内部控制也由企业内部自发的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设。企业的内部控制理论和实践经过多年的经验积累已形成一套行之有效的内部控制框架，本文广泛归纳整理了国内外内部控制理论和实证研究成果，并对企业内部控制发展的新方向作出评述与展望。

内部控制 公司治理 文献综述

一、引言

2002年爆发的“安然事件”等一系列重大财务舞弊案件，引发了全球资本市场对企业内部控制建设的极大重视，内部控制也由企业内部自发的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设。典型表现为美国在2002年率先颁布《萨班斯—奥克斯利法案》（简称SOX法案），其中302、404节条款均强制要求上市公司披露内部控制的信息。强制性的内部控制信息披露在实务操作中不仅极大地促进了企业运作中对内部控制制度的建设与改进，也对世界各国内部控制监管政策的制定和内部控制理论研究的实证发展具有重大的导向作用。在我国，随着郑百文、银广夏、中航油事件愈演愈烈，内部控制建设也成为政府加强对企业监督的重要手段。财政部等五部委在2008年6月联合发布了《企业内部控制基本规范》，该部被称为中国式的“萨班斯法案”要求上市公司对本公司内部控制的有效性进行自我评价和外部审计。2009年12月28日，证监会发布的“关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告”明确提出，上市公司在报送年度报告中在“公司治理结构”部分需专项披露内部控制建设的总体方案、内部控制体制的建立和执行情况、内部控制的自评和监督等内容。在2010年4月26日，财政部等五部委在《基本规范》的基础上再次联合发布了《企业内部控制配套指引》，这也标志着适应中国国情和我国企业实际情况的中国企业内部控制规范体系基本建成。

二、企业内部控制理论及实务研究

我国关于内部控制的理论研究起步较晚，自上世纪70年代内部控制确立为独立的制度基础审计之后，相关研究逐渐兴起，尤其是新世纪初，郑百文、银广夏、中航油等事件的爆发，使理论界和政府管理部门日益重视内部控制的制度建设和管理问题。综观国内外多年的研究成果，主要是从对内部控制的理论研究、记录、了解和评价内部控制的研究、内部控制的构建与执行、内部控制实施和披露研究、对内部控制与公司治理和风险管理关系的研究等角度进行解析。

（一）关于内部控制的理论研究。在内部控制的理论研究中，Lauraf.Spira（2003）指出 Turnbull指南将内部控制与风险管理结合，是对内部控制性质的全新重构，并提出在公司内部审计中公司治理报告的提供有助于为利益相关者评价和管理公司。同时一些学者也通过构建科学模型来验证内控程序与效率的关系及内部控制之间的相关性。 Bodnar G.（1975）、Rajendra P.Strivastava （1985）、Srivastava （1983）、Srinidhi and Vasarhelyi（1986）等均从不同维度建立了一个包含系列控制措施的系统模型。但鉴于使用模型的成本、模型的误差以及不同行业对信息的需求和控制目标不同等原因，研究模型在实践和实务界中的应用并不广泛。

国内关于内部控制的理论研究主要有内涵界定、控制论、管理学和审计学、委托代理理论、组织学理论、契约经济学理论、内部控制与会计控制的关系、内部控制与公司治理和风险管理的关系、组织演化论等几个研究维度。

在实务操作中对内部控制的性质和范围有多种理论，吴水澎、陈汉文(2000)与COSO内部控制整体框架相联系，运用控制论的原理，在内部控制实务发展的基础上进一步深化了内部控制的内涵。张宜霞(2007)运用管理学中的系统思想，全面涵盖了不同主体及其客观需求，将企业的内部控制分为投资者视角的治理控制，管理者视角的管理控制和财务审计和监管视角的财务报告内部控制，实现了对内涵多维度的整合。

程新生（2005）以委托代理理论和组织学理论为研究工具解释公司治理、组织结构与内部控制之间的关系，指出构建高效的治理型内部控制需涉及决策机制、经营机制、激励机制与监督机制等多个层面。

林钟高、郑军（2007）在综合分析评述国内外内部控制理论研究文献的基础上，将契约经济学理论和新制度经济学引入分析框架中，明确了内部控制作为评价利益关系的契约属性，同时内部控制契约是理性要素主体协调经济利益分配的约束控制机制。

在内部控制和会计控制的关系方面，刘玉廷（2003）强调《会计法》、《内部会计控制规范》等系列法律规章在强化单位内部管理和监督控制等方面的作用。

（二）对内部控制的记录、了解和评价研究。对内部控制的记录、了解研究主要是从规范研究和实证研究两个维度进行的。在规范研究方面，Sack（1980）明确了一系列内部控制的关键指标，Mock和Will-ingham（1983）在描述和记录前人内部控制方法的基础上，建立了内部控制中误差的分类体系。Bailey（1985）建立了全面的计算机决策支持系统TICOM，借此帮助记录和了解EDP部门全面的内部控制过程。在实证研究方面做出突出贡献的是James Lloyd Bierstak-er和Arnold Wright（2004），他们通过对多位高级审计师和23位审计经理与合伙人在使用新的风险审计方法前后的数据变化研究，证明了注重企业经营流程的风险审计方法有助于提高内部控制测试的频率和内部控制涉及的范围。在记录和了解内部控制的相关研究中，多种范式文献有助于对内部控制的全面解读，但是记录性文献中的多种预测和解释在审计师的决策和执行中是难以进行检测的。

对内部控制的评价的研究文献在相关文献中占有很大的比重。陈汉文、张宜霞(2008)认为有效的企业内部控制可以为企业和部门目标的实现提供合理保证，但宏观方面内部控制法制建设的滞后和企业内部传统体制和文化的根深蒂固使得环境控制因素的改进仍需较长时间。骆良彬、王河流(2008)运用层次分析法将上市公司内部控制的框架进行分解，并实现了对内部控制评价指标由定性到定量评价的改进，但由于该分析方法对公司规模、风险环境的适用范围有限，所以应用中有局限。由于评价性研究具有很强的主观性，所以Seibgjae Yu 和 John Neter （1982）、James M.Peters 和Jefferson T.Davis（2004）等学者也曾试图通过建立随机数学模型或者是数据库等规范决策工具来提高内部控制评价的可靠性和稳定性。

（三）对内部控制的构建与执行研究。邓春华(2005)通过采用探索法、归纳推理法、实证分析法以及比较分析法等方法,在对相关文献进行综述的基础上,介绍了我国企业内部控制的现实困境,并将之与国外和台湾地区的公司进行了比较,分析了我国企业内部控制面临现实困境的主要原因,并对内部控制的发展提供了建议。

阎达五、杨有红(2001)认为会计控制是企业内部控制的核心,内部控制框架与公司治理的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系,在公司制度安排中担任内部管理监控的角色。在我国内部控制的框架体系的构建中,应采用双管齐下和分步走的战略。健全管理机构,厘清管理权责,确立董事会在内部控制框架构建中的核心。朱荣恩(2001)认为我国应该注重内部控制理论和方法的研究,加强对内部控制实务的指导,运用业务循环法来设计企业内部控制。同时要重视内部管理控制与现行体制、法规的协调统一,重视对单位负责人进行内部控制的宣传。

陈志斌、何忠莲(2007)通过运用新制度经济学的原理建立分析框架,针对我国提出建立统一的内控标准体系,并适当地引用信息机制和声誉机制,强调责任主体的落实和监督检查,建立严格的问责机制和承贷机制,以保证内部控制标准的有效实施。

Morris和 Anderson（1976）对 14家审计客户的工作底稿以及内部控制的变化与审计师实质性测试的改变进行了研究。Mock和Turner（1979）从内部控制质量变化的相关案例中也得出审计师对内部控制的相关判断会对内部控制的实质性产生影响。

（四）内部控制与信息披露的研究。在内部控制信息披露影响因素研究方面，Leone（2007）认为企业内部控制信息的披露与组织结构的建设以及在内部控制系统上的投入等因素有关，Bronson、Ge等（2006）通过统计分析发现企业内部控制披露的程度与企业的规模、盈利能力以及企业业务复杂程度成正相关。

在内部控制缺陷信息披露与股票价格的相关性研究方面，实证研究发现，当公司披露其内部控制缺陷时，股票超额收益与市场不确定性变化幅度（用日股票收益标准方差的变化来衡量）呈负相关关系，内部控制的信息披露使投资者能更理性地分析和评价企业披露的财务报告，并在股票价格上直观地反映出信息披露后的投资调整，内部控制的信息披露可以有效消除市场自身的不确定性。

在内部控制披露方面，Heather M.Hermanson（2000）通过发放调查问卷对多类财务报告使用者对内部控制的需求进行了分析，其研究结论表明财务报告的使用者对内部控制的重要性是一致认可的，但另一方面部分投资者也认为强制的信息披露对企业决策和管理的价值不大。

陈关亭、张少华(2003)通过问卷调查和分析，对近十年内部控制信息披露及其审核问题进行了论证，该研究认为内部控制的改善与执行与上市公司的经营管理绩效和财务报告质量等有密切联系，再次重申了我国强制要求上市公司在中期和年度报告中披露内部控制信息的必要性。

三、研究评述与展望

通过对国内外内部控制相关文献的整理回顾可以看出，内部控制的理论研究紧随实践的发展而日益繁荣，将多种学科理论和主题视角相结合，表现出严密的历史逻辑性和可验证性。但是我国内部控制研究中对内部控制制度建设和内部控制管理问题的实务研究仍需进一步拓展和深入。同时也要注意在借鉴和引用西方发达国家先进内部控制理论的过程中注重理论和实务操作上本土化的转化。

1．Akresh，A.1980.StatisticalSampling in PublicAc

counting.The CPA Journal，7。

2.陈汉文、张宜霞.2008.企业内部控制的有效性及其评价方法.审计研究,3。