基于循环经济模式的企业环境会计信息披露研究

王淑英

（开滦集团公司经贸分公司财务部 河北 唐山 063000）

循环经济（Cyclic economy）是指在人、自然资源和科学技术的大系统内，在资源投入、企业生产、产品消费及其废弃的全过程中，把传统的依赖资源消耗的线形增长的经济，转变为依靠生态型资源循环来发展的经济。以尽可能小的资源消耗和环境成本，获得尽可能大的经济和社会效益，从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐，促进资源永续利用。循环经济是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统经济模式的根本变革。循环经济的基本特征是：在资源开采环节，要大力提高资源综合开发和回收利用率。在资源消耗环节，要大力提高资源利用效率。在再生资源产生环节，要大力回收和循环利用各种废旧资源。

一、企业环境会计信息披露研究现状

（一）国外环境会计信息披露的研究现状 1975年美国财务会计准则委员会（FASB）制定了第5号准则（SFAS 5）《或有负债会计》以及FIN14《损失金额的合理预计》，就对如何确认和计量或有环境负债和损失进行了规范。1994年，加拿大国内的特许会计师协会（CICA）完成的具有很高价值的研究报告分别为《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》等，主要涉及的议题是如何定义环境成本、环境负债以及如何对其进行确认和分配，另外还有如何对外列示和披露环境绩效报告。国际上第一份关于环境会计和报告的系统而完整的指南是ISAR《环境成本和负债的会计与财务报告》（1998年）。该报告在国家层面和企业层面进行大量的调查的基础上，制定了详细的指南来规范对环境问题的披露。日本环境会计理论研究始于1999年日本环境厅（现改为环境省）发布的《关于环保成本公示指南》的规定，随后又颁布了《环境会计指南2002》、《环境会计指南2005》等，对环境成本的分类、确认与汇集提了指导性的意见，并进一步对企业环境会计披露格式提出了系统化、合理化的要求。欧洲各国从20世纪90年代开始，也积极开展了对环境会计相关问题的研究。欧盟在1992年发表《走向可持续发展》报告中认为，会计信息中应将环境信息作为一个重要的内容包括在与决策有关的信息之中。欧洲环境会计理论研究以欧盟发布的《在企业决算及报告方面确认、计量和揭示环境问题的讨论文件》，呼吁企业披露环境政策和相关的环境绩效信息为亮点。

（二）国内环境信息披露的研究现状 2004年，许家林《环境会计》一书，作者从可持续发展的视角对环境会计的理论与实务进行了较为系统的探讨。2005年，李永臣在《企业环境会计研究》一书中根据我国企业环境管理和环境活动引发的财务、会计问题现状，设计了企业环境会计实务框架体系和操作规程。2005年，张英在《构建我国环境会计体系的研究》著作中，探讨将环境因素引入现有的经济核算制度，从环境会计体系的理论基础的构建到宏观、微观环境会计的分析，最终达到从现实角度去考量体系构建的可行性问题。周一虹、孙小雁（2006）以年报内容为基础，分析了上市公司环境信息披露的现状，指出年报中的环境信息主要包括环保投资、绿化费、排污费、环保拨款与补贴、环境认证等项目。汤亚莉等（2006）以11个可能存在污染的行业为样本，实证分析了公司规模、绩效、流通股比例、财务杠杆对环境信息披露水平的影响。研究结果表明，公司规模和绩效影响环境信息披露程度。我国财政部也适时的在官方网站上发布关于针对环境会计中如何建立环境会计报告体系的评论。这些学者的研究成果为本文的研究奠定了较好的研究基础。周琼（2008）通过对国内外企业环境会计信息披露模式的研究，针对国内现有模式的优缺点和企业的实际情况，提出适合我国企业的环境会计信息披露模式即重污染行业采用独立报告模式，非重污染行业采用在表内增加环保项目的模式。李苗苗（2009）在企业自愿性环境信息披露的研究框架下，以构建环境会计信息披露影响因素多元线性回归模型为基点，为我国上市公司环境会计信息披露的决定性的影响因素提供一些证据，并有针对性地提出了一系列具有参考价值的政策性建议。王翠（2010）针对我国上市公司环境会计信息披露的现状，从完善环保立法与相关准则、建立上市公司环境信息数据库、加强环境会计信息披露审计、增强公众环保意识以及提高会计人员素质等方面提出完善我国上市公司环境会计信息披露的对策。

二、企业环境会计信息披露的意义及相互联系

（一）环境会计信息披露的意义 （1）我国资源短缺、生态环境恶化的局面尚未根本转变，如果不重构节约型和高效率的循环经济体系，实现全面建设小康社会所需的资源就只能过分依赖国际市场，风险很大，国家经济安全无法得到保障。在这种大环境下，研究循环经济模式下企业环境会计信息披露的意义重大。（2）经济全球化和国际贸易壁垒迫切要求发展循环经济。我们应该借助于经济全球化和发达国家环境贸易壁垒带来的机遇和挑战，在加强国际合作的同时，全面推进清洁生产，加快循环经济发展步伐，逐步使我国产品符合国际环保标准。我国会计体系正走着一条会计国际化路线，由于国际经济发展的需要，客观上要求各国在制定会计政策和处理会计事务中，逐步采用国际通行的会计惯例，以达到国际间会计行为的相互沟通、协调、规范和统一，亦即采用国际上公认的会计原则和方法来处理和报告本国的经济业务。国际上要求循环经济的呼声越来越响亮，在这种国际环境下，研究循环经济模式下企业环境会计信息披露的意义重大，能促进我国企业整体的国际化进程。（3）发展循环经济是贯彻和落实科学发展观的本质要求。要处理好环境保护和经济发展的关系问题，就必须改变经济增长方式，调整社会经济活动与生态系统之间不平衡的物质交换关系，走循环经济的发展道路。在科学发展观日益深入人心的情况下，研究循环经济模式下企业环境会计信息披露的意义重大。

（二）会计与经济发展之间的联系纵观人类社会经济的发展历程，至今经济发展模式是典型的“自然资源——商品生产——废弃物排放”，以满足人类需要为核心的经济生产经营模式，主要表现形式为社会经济发展形态从原始经济向农业经济，向工业经济不断推进。会计是随着物质资料的生产的发展而发展的，是生产力发展到一定阶段的产物，同时通过规范经济主体的行为选择，实现其自身促进经济模式的良性发展的功能。其适应和服务于特定的经济模式，与经济模式的契合性决定其自身的生命力，它是经济发展的信息体现。会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。其经济模式发生变革，其会计模式也会随着外部条件的改变而发生变革。因此，会计的发展也历经了原始计量与记录、复式簿记和决策管理与预测分析三阶段。随着工业的快速发展、生产规模的不断扩大以及人口的快速速长，环境的自净能力逐步减弱乃至丧失，从而导致环境的恶化，能源紧缺等问题传统的经济模式严重制约了经济的可持续发展，破坏了人与自然和谐发展，人类开始探索新的发展模式—循环经济模式，随着循环经济和节约型社会具体纲领的提出与组织实施传统工业经济发展模式正逐渐被改造，这就意味着通过会计模式的重构建立企业环境会计信息的披露机制以促进我国加快建立资源节约型社会、提高经济增长的质量和效益、促进国民经济可持续发展势在必行。环境会计作为一种新的会计模式，是在依据相关环境法律法规的基础上，以货币作为主要计量单位，探寻环境资源与经济增长之间的关系。它将环境问题与现代财务会计理论方法有机结合，以货币单位、实物单位计量或用文字说明等方式反映、记录、报告、考核资源。

三、企业环境会计信息披露存在的问题

（一）环境会计信息披露的法律法规不完善 企业在生产过程中产出的废气、废水、废渣等废弃物将会对环境产生很大负面影响，因此所有企业必须遵循下三个原则：重视污染源头的控制和治理，把环境治理和保护作为自己的社会责任，最终实现经济发展与生态平衡的和谐统一，称之为“3R”原则，同时企业必须积极对外披露环境信息。由于我国还未出台有关环境会计信息披露的指导性法律法规，使得环境会计信息披露无章可循。虽然我国近年来也颁布了一些涉及环境要素的法律法规，然而环境会计准则的制定仍然存在缺陷，环境法律体系也不够完善。环境会计缺乏规范性指导，导致环境会计信息披露和环境会计核算无法形成很好的衔接，使理论和实务操作之间产生很大的差距。环境会计披露信息也因为这些因素的干扰不能在实务中得到很好的应用，传统会计信息也因此不能很好的适应环境会计信息披露的相关要求。企业作为追求最大经济利润的经济实体，当在一定的经济技术条件下，其经济利益与可持续发展的社会效益发生冲突时，除非有特定的法律法规对其进行强制性要求，绝大部分企业都不会选择主动放弃自己的经济利益，至于增加环境保护方面的支出可能性更小。为了维护自身利益，企业通常采取低调处理甚至不披露自身环境信息的方式来达到减少其造成的不良环境影响。害怕损害自身环保形象是企业不愿意对社会公开自身环境会计信息的重要原因。

（二）自觉进行环境信息披露的企业数量少 我国企业对环境信息缺乏足够的重视，上市公司主动公开环境信息的比例仅为30%左右，这明显偏低。污染严重企业对的环境会计信息披露比例也不过在百分之七十五左右，更不用说污染少的那些企业。由此可见，企业对于环境信息的披露并不积极，公布环境信息的企业主要集中在污染严重企业，相对与发达国家的企业，我国公布环境报告的企业也非常少。相关部门对环境问题缺乏足够的重视，没有明确关于环境管理责任的认定，也没有明确规定划分强污染企业的标准，因此让许多企业钻了法律的空子。而即使一些因为迫于政府及相关利益关系人的压力或者为了较好的社会形象而公开环境信息的企业，其进行披露的内容大多是对其有利的，如企业的环保情况，制约其发展的因素，企业进行环保面临的风险和相关对策，企业进行的相关环保项目等信息，而那些对企业不利的信息基本上未得到披露。企业因为富有强烈的社会责任感而进行会计信息披露的情况不多，政府或一些法律法规强制性的规定才是其进行披露的主要原因，企业并没有真正的去履行自己的社会报告责任和公共会计责任。

（三）环境会计理论研究不成熟 随着人们对环境投入越来越多的关注，对自然资源的使用，以前先发展再治理的观念逐渐被“谁污染谁治理，谁开发谁保护，谁利用谁补偿，谁破坏谁恢复”的理念取代。使用了多少资源，就得补偿多少。这也就意味着企业在生产过程中治理污染的信息必须得到反映，其资产、负债、费用、利润、收入等会计要素需要用废物排放量这样的非货币计量。这种循环经济对会计计量的多重化计量要求使得循环经济与环境会计的计量产生了相似的模糊性，导致循环经济下的会计及计量更加复杂，难度也随之增大。由于传统会计在核算中更多关注财务状况和经营成果，缺乏对环境因素的考虑，从而使现行的财务报表仅局限于提供以货币计量的业务和事项的信息，企业的具体情况无法体现出来。因此我们在做在财务报表时，必须确定一个合理的分配标准，将环境成本进行合理配置，使企业的经营成果。财务状况和现金流量充分得到反映。然而，环境会计计量理论研究的不完善性，使得我们很难找到一个合乎要求的分配标准来反映企业的资源消耗和补偿状况。

四、企业环境会计信息披露方式选择

（一）环境报告书中环境会计信息的披露 该种形式是受国际企业和联合国环境组织大力推崇的，并且联合国规划署对环境报告书中环境会计信息披露方面的要求也比较严格和详细，必须含有的条目有生产投入、产出以及存货方面的环境财务信息和包括资产负债、经常性支出、环境成本、环境经济手段等内容的直接性环境信息。美国环境经济联盟的环境报告书格式中，对环境会计信息没有做直接要求，环境政策、法规要求以及各方面环境影响的生产环境信息所占的比重较大，财务信息相对分散在各个相关项目中，因此对于使用者来说从中获取需要的信息相对困难一些。根据笔者所作的样本公司年报统计数据显示，我国企业会计人员在比较集中的部分，结合环境生产信息，披露企业环境会计信息的工作做的还不够理想，另外此种模式限制性因素太多，披露要求过高，给会计人员运用职业判断的空间太少，基本上企业会计人员在采用环境报告书模式披露环境信息时只能按部就班，严格遵守披露条目。加之我国环保法规制约力度不够大，会计人员在选择披露方式时，更倾向于其他比较省时省力的其他模式。

（二）在公司对外报告中披露企业环境会计信息 目前我国大多数企业均通过年报形式在董事会报告、报表附注或是重要事项中予以披露包括环境会计信息在内的有关信息。但客观而言，在实际工作中，年报中含有的环境会计信息量极少，一方面是环保法规的不健全，制约力度小，企业会计人员在没有硬性要求下披露的积极性不高；另一方面环境会计制度的不完善性（目前没有正式相关法规文件出台），没有完整的环境会计准则做保证，会计人员可供遵循的是准则不确定，披露形式有文字叙述、表格、图表等多样性，在一定程度上导致环境会计信息披露的难度加大，披露内容缺乏必要的数据支撑。总之这些外部因素为企业会计人员披露环境会计信息提供了更加主观的空间，很多事项的披露不得不运用会计职业判断。在笔者收集的相关环境会计披露报告中，发现同一个环境会计信息问题可能在企业年报中董事会报告中或是社会责任报告中都会出现，只是文字表述有所差异而已，也存在只在其中的一份报告中出现，如某企业200X年上市对外发行新股或增发股票时，在招股说明书中会对公司近几年的环境保护情况做详细的披露报告，相关的环境费用和环境投资、环境绩效奖励等，在紧接下来的年份内，若不涉及到发行股票的问题，这种披露模式运用就会有所减少。会计人员在选择何种对外披露方式时，需要结合实际情况酌情处理。

（三）独立编制环境会计报告 从理论上讲，独立编制环境会计报告的难度比较大，一方面难以与企业对应其间的财务报告相协调。即使通过环境报告披露出来的内容也是企业财务活动的组成部分，不可能脱离企业实际的生产经营活动独立存在，因此都应该在企业同期财务会计报告中予以反映。另一方面，独立的环境会计报告随着披露的对象的不同其披露内容在着重点划分问题上也凸显差异，因此需要会计人员结合实际情况进行科学合理的职业判断，确定本企业环境会计信息披露主要的面临的对象是政府管理部门还是社会公众，前者在环境会计报告书中采用的是一些直观的易于反映企业环境业绩的定量化指标，在后期发展到比较专业的企业环境基本情况统计报表。而后者在环境报告书中，主要比较文字化的叙述了企业在环境保护问题上的人力、物力、财力的耗费情况，信息量集中系统，以便企业外部信息使用者在进行决策时参考。会计人员针对披露对象的确定和最终独立环境会计报告内容等事项，所能做的就是逐步养成独立判断的思维方式，利用专业的职业判断披露有关环境会计信息。但是由于这种模式目前没有被大力实施，所以企业运用此模式披露较少，基本上要求企业在其原有的三大报告的基础上编制独立的环境资产负债表、环境利润表以及环境现金流量表环等独立的环境会计信息报告来揭示企业在一定时期内其拥有和控制的环境资产以及环境治理债权债务、环境保护方面获得的收益以及一定会计年度企业环境保护活动引起的资产的流入流出情况等。

五、结论

我国目前有些企业仍存在着“重经济，轻环境”“先污染，后治理”等思想。除非有法律法规进行强制性要求，绝大多数企业在当前是不会为维持生态平衡而主动增加环保支出的，不会主动把责任转化为行动，放弃对环境信息的披露。因此，必须加强法律的制约，制定完善法规。要加大宣传及舆论的力度，让企业有保护环境的意识，并在公众舆论的压力下，能加大保护环境的力度，主动对环境信息进行披露。当前计量方法不够科学以及指标体系缺乏可行性，使得环境资产和负债、环境成本和收益这些需要货币计量的信息的揭露缺乏可操作性，这会直接影响到环境会计信息的披露。所以，环境会计计量理论研究势在必行。

［1］许家林：《环境会计》，上海财经大学出版社2004年版。

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［3］孟凡利：《论环境会计信息披露及其相关的理论问题》，《会计研究》1999年第4期。

［4］林斌：《论不确定性会计》，中国财政经济出版社2000年版。

［5］葛家澍、刘峰：《会计理论》，中国财政经济出版社2002年版。

［6］薛求和、黄佩燕等：《行为经济学》，复旦大学出版社2003年版。

［7］李月娥：《会计职业判断质量研究》，大连出版社2011年版。

［8］Charles H.Cho ，&Dennis M.Patten，The role of environmental disclosures as tools of legitimacy:A research note，Accounting，Organizationsand Society,2007.

［9］PaulM.Healy，&Krishna G.Palepu（2001）.Information asymmetry，corporatedis closure，and the capitalmarkets:A review of the empiricaldisclosure literature，JournalofAccountingand Economics,2001.