我国古代社会的内部控制方法:基于《周礼》的比较研究

杨兴龙，李孝林

(1.财政部财政科学研究所，北京 100142;2.重庆理工大学 财会研究与开发中心，重庆 400050)

我国古代社会的内部控制方法:基于《周礼》的比较研究

杨兴龙1，2，李孝林2

(1.财政部财政科学研究所，北京 100142;2.重庆理工大学 财会研究与开发中心，重庆 400050)

以《企业内部控制基本规范》为线索，探析《周礼》职官设计中所体现的内部控制方法，印证内部控制的基本原则和方法在我国古代社会就已经出现并广泛运用，并对其产生的必然性进行剖析。进而证明:中国古代曾经有过灿烂的内部控制文明，传统文化中所蕴藏的丰富的管理思想和理念并未过时;我国企业实施内控除了关注COSO报告，还应注重“中国特色”。

古代社会;内部控制;控制方法;《周礼》

《周礼》是一部以官吏制度体系与政治思想体系相结合的有机的理想政治典章，在其官制体系里，汇集了周代以来实存和虚拟的官名与职掌;在其思想体系里，融合了儒、法、阴阳等思想［1］。

控制方法是内部控制的核心，旨在通过运用一定的措施控制风险，实现控制目标。《企业内部控制基本规范》(以下称《基本规范》)规定，企业应当结合风险评估结果，实施相应的控制措施。以此为参照进行比较研究，发掘《周礼》官职设置中所体现出的控制方法，印证内部控制的基本原则和方法在我国古代社会就已经出现并广泛运用。进而证明:“中国古代曾经有过灿烂的内部控制文明”［2］，传统文化中所蕴藏的丰富的管理方法和理念并未过时;我国企业实施内控除了关注COSO报告，还应注重“中国特色”。①国内对于内部控制的研究曾一度出现“言内控必称COSO”的现象，似乎没有COSO就没有内部控制，不能与COSO框架很好吻合的就不是好的内部控制，见参考文献［3］。

据《基本规范》，控制措施一般包括:不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。对照《周礼》，上述措施多数已有所体现，下面逐一解析。

一、不相容职务分离控制

不相容职务指的是不能同时由一个人兼任的职务。组织应全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。

《周礼》其明确的治官思想及治官措施，明确规定各类官员的领属关系及职责权限，注重官职设置中的分工和制衡。其中，不相容职务分离的典型论述体现在会计核算和财物保管两个方面，即职内、职岁、职币、司书的分离和大府、玉府、内府、外府、泉府、职内、职币、天府、职金等“九府”的分离［4］。

又据《周礼·天官·酒正》:“酒正，掌酒之政令，以式法授酒材”。酒正为酒类生产、供应的管理部门，根据造酒的法规将各种造酒的材料拨交“酒人”。“酒正之出，日入其成，月入其要，小宰听之，岁终，则会”。酒人把酒生产出来后，依据法规制度，根据不同的场合和用途，凭证发酒，并把所供应酒类数量的文书每十日报给酒正，而酒正在每月终了统计呈报小宰审核，每年终了报请大宰审计。可见，酒类生产的主管官员、生产部门、审核部门分别为“酒正”、“酒人”、“大、小宰”，他们分工明确、责任清晰。

二、授权审批控制

授权审批控制要求明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任，各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任。

《周礼》“以官府之六属举邦治”，对授权与审批尤为注重。《周礼·天官·小宰》:“一曰天官，其属六十，掌邦治，大事则从其长，小事则专达。”其余五官皆同其理。大事则从其长，此处之长，谓天官系统中分掌各类职事的诸官之长，如膳夫为诸食官之长等，此为审批;小事则专达，贾疏曰:“谓若宫人、掌舍无大事，无长官可谘，自专行事”，此为授权。

又据《周礼·天官·职岁》:“凡官府都鄙群吏之财用，受式法于职岁”。所谓“式法”即九式之法，九种开支的法规制度。官府都鄙各级官员领用财务等支出，必须按照职岁颁授的节度财物法规，先在职岁那里取得“式法”，然后凭“式法”到财物保管部门领取所需物品。这也是一种典型的授权审批控制。

三、会计系统控制

会计系统控制要求组织设置会计机构、配备会计人员，加强会计基础工作，明确会计凭证、账簿和财务会计报告的处理程序，①关于《周礼》中所体现的会计凭证、会计账簿以及会计报告等内容，本文作者已有著作详细阐述，限于篇幅不再赘述，见参考文献［4］。保证会计资料真实完整。

《周礼》阐明了“参交互考”的会计稽核制度。司会“以参互考日成，以月要考月成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”。参互乃是以司书的记录，与职内的收入账和职岁的支出账交叉核对。日考制约着旬考，旬考制约着月考，而月考又制约着一岁之总考。年终之总考实际上是年、月、旬、日的参交互考［5］。显然有助于会计记录和业务记录达到真实、正确的要求。会计系统控制的思想可见一斑。

四、财产保护控制

财产保护控制是现代内部控制的基本内容，也是古代内部控制中最为重要的内容之一，要求组织建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，以确保财产安全。

据《周礼》，凡收受或领取财物，需以凭证为依据。《周礼·天官·司书》:“凡税敛，掌事者受法焉。及事成，则入要贰焉。”凡征收赋税，官吏从司书接受应当征收之数，完毕后应将征收记录的副本交于司书;《周礼·天官·职内》:“凡受财者，受其贰令而书之。及会，以逆职岁与官府财用之出。”凡各部门领取财物，须将支出命令的副本送达职内处。属于贡赋收入的凭证，由掌管仓库的官员制作，一式二简，一简送职内，作为处理收入事项的依据，一简留存;凡属于财物支出的凭证，由职岁统一颁发，每次亦一式二简，一简留存，一简给财用者凭以到仓库领用财物。通过严格的凭证制度控制财物的出入。

贡赋收入凭证，由掌管仓库的官员制作，其职责类似于现在的“仓库保管员”，即对财物进行盘点、监控，而他所制作的“凭证”既有现在的“仓库保管卡”的作用也可作为记账的凭据，正符合现代内部控制制度中的设置专职保管员保管库存物资的要求。

五、“量入为出”的预算控制

预算控制是以预算为核心的控制，要求组织加强预算编制、执行、分析、考核等各环节的管理。量入为出、综合平衡是编制预算的基本原则。

我国从西周开始，便开始实施了著名的“量入为出”预算管理原则。“以九赋敛财贿”，用九种赋税法征收财物;“以九式均节财用”，用九种法制调节财务用度。“大府掌九贡、九赋、九功之贰。以受其货贿之入，颁其货于受藏之府，颁其贿于受用之府”。以九赋收入分别作为九式支出的经费来源［5］。赋税收入对口供应支出，从而保证了“量入为出”原则的实现。

六、绩效考评控制

绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。《周礼》本名为《周官》，本身可以称之为一部人力资源政策手册，其中尤以其“绩效考评”制度最为健全。

周代已经基本具备了较为全面的官吏考核制度［6］。“大宰”是治官之长，“章建邦之六典”。《周礼·天官·大宰》:“以八法治官府”。①据《周礼·天官·大宰》，“八法”分别为:一曰官属，谓六官各有六十官之属，长官有属官，官事得举;二曰官职，谓六官各有职，官事有分别;三曰官联，一官不能独共，则众官共举之，然后事得合会;四曰官常，依各自当官之常职而听治之;五曰官成，谓官自有办事的成例，可依而行之;六曰官法，谓诸官所应遵循的法规制度;七曰官刑，即为惩治管理的法则;八曰官计，谓评断官吏之标准，郑玄云:“官计谓小宰之六计，所以断群吏之治。“小宰”是大宰的副手，掌邦之“八法”之贰(副本)，以逆(考核)官府之治。《周礼·天官·小宰》:“以官府之六计，弊群吏之治:一曰廉善，二曰廉能，三曰廉敬，四曰廉正，五曰廉法，六曰廉辨”。

又据《周礼·天官·大宰》:“岁终，则令百官府各正其治，受其会，听其致事，而诏王废置;三岁，则大计群吏之治而诛赏之”。一年终了，大宰命令各官府整理政绩的资料，接受考核，按照政事的得失功过，呈请周王加以赏罚、升迁或降免;三年大计，考核所有官吏的政绩，呈请周王予以赏罚。《周礼·天官·小宰》:“月终，则以官府之叙受群吏之要，赞冢宰受岁会。岁终，则令群吏致事。”每月终了，以各官府的级别为序，考核他们的政绩。辅佐大宰办理年终考核，每年终了，命令所有的官吏呈报一年的政绩。

这一系列的考核和评价手段，可以提高国家行政部门工作效率、保证国家机器良性运转。

七、我国古代社会产生内部控制的必然性

控制时时存在，处处存在。只要人们可以发挥主观能动性，选择一定的手段作用于对象，使其达到预定的目标，就构成控制［7］。难以想象，内部控制只存在于企业之中;更能以想象，COSO报告之前，企业就无法通过建章立制对风险进行“控制”。

《周礼》中的职官设置和制度设计已经初步具备了现代意义上的内部控制方法，据此可认定内部控制的产生。美国史学家迈克尔·查特菲尔德在其名著《会计思想史》(1990)中说:“在内部控制、预算和审计程序方面，周代在古代世界是无与伦比的。”［8］亦可旁证。受其所处时代的社会经济和生产力发展水平所限，西周不可能建立现代意义上的企业制度。当时建立的内部控必然是以国家为主体，以税赋和国家财富收、支、用为线索的控制活动，恰能为当前政府内部控制的建设提供参考。

［1］白玉林，党怀兴.十三经导读［M］.北京:中国社会科学出版社，2006.

［2］王军.发布实施内控规范 服务经济社会发展［C］//财政部会计司.企业内部控制规范讲解.北京:经济科学出版社，2010.

［3］杨兴龙，田冠军，邹淑.内部控制在教学管理实践中的应用［J］.重庆工学院学报:社会科学，2009(11):176－179.

［4］李孝林.比较会计史学［M］.北京:中国财政经济出版社，2007.

［5］郭道扬.会计发展史纲［M］.北京:中央广播电视大学出版社，1984.

［6］李孝林.中外会计史比较研究［M］.上海:科学技术文献出版社，1996.

［7］李孝林.简牍中经济控制史料新探［J］.重庆理工大学学报:社会科学，2010(1):71－73.

［8］［美］迈克尔·查特菲尔德.会计思想史［M］.北京:中国商业出版社，1990.

The Internal Management Method in Ancient China:A Comparative Study Based on Zhou Li

YANG Xing-long1，2，LI Xiao-lin2
(1.Institute of Financing Science，Ministry of Finance，Beijing 100142，China;2.Financing＆ Accounting Research and Development Center，Chongqing University of Technology，Chongqing 400050，China)

The internal management method reflected in the forming of official ranks of Zhou Li was analyzed based on Norms for Internal Management in Enterprises.The analysis proved that internal management norms and methods were widely used in society of ancient China.The paper further proved that civilization of internal management was prevalent in ancient China，and the management ideas in traditional civilization were not out of date.In addition to paying attention to the COSO report，we should focus on“Chinese characteristics”in the implementation of internal management.

society in ancient China;internal management;management method;Zhou Li

F092

A

1674－8425(2012)02－0017－04

2011－07－10

国家社科基金后期项目“简牍中经济、管理史料比较研究——商业经济、兵物管理、赋税、统计、审计、会计等方面”(06FZS005)部分成果。

杨兴龙(1982—)，男，山东泰安人，财政部财政科学研究所博士研究生，重庆理工大学讲师，研究方向:内部控制;李孝林(1930—)，男，安徽颖上人，重庆理工大学财会研究与开发中心暨重庆工商大学教授，研究方向:简牍经济史、会计理论。

(责任编辑 邝坦励)