增值税出口退税税务筹划

吉林省经济管理干部学院 邱百鸣 吉林工商学院 李怀森

一、来料加工与进料加工货物出口退税比较与选择

来料加工业务，既不征税，也不退税。进料加工贸易，海关对进口材料全额货按比例免征，货物出口免征消费税，并按“免、抵、退”办法计算出口货物应退增值税。基于出口货物退税的考虑，企业是选择来料加工贸易方式还是选择进料加工出贸易方式，主要考虑两个方面因素：一是不同加工贸易方式是否可以转换。二是出口退税收益比较。由于来料加工贸易免税，出口退税为零；如果从出口退税额角度来进行选择，主要看进料加工出口是否发生退税。进料加工货物出口按“免、抵、退税”办法计算出口退税。如果进料加工出口货物发生退税，那么应选择进料加工贸易方式；如果进料加工出口货物退税是零，那么选择哪种加工贸易方式结果相同；如果进料加工货物出口发生征税，那么应选择来料加工贸易方式。

例1：甲公司是一家生产企业，企业为境外某外国公司加工一批服装，收取加工费用150万元（人民币），如果选择进料加工方式，需要从国外购入材料400万元人民币（到岸价格），加工出口销售额700万元（人民币）。比较不同加工贸易方式应退税额：

第一，来料加工免税，出口货物退税为0；

第二，进料加工货物出口按“免、抵、退税”办法计算出口退税；免抵退税不得免征和抵扣税额：

700万×（17%－13%）－400万×（17%－13%）=12万

在不考虑内销货物和国内购进货物和应税劳务的情况下，当期内销货物销售额和当期进项税为0，也就是说，生产企业当期除了来料加工货进料加工货物，没有发生其他业务。

当期应纳增值税＝当期内销货物销项税－（当期进项税－当期出口退税不得免征和抵扣税额）=12万元

选择来料加工方式出口退税为零，选择进料加工方式应纳增值税12万元，单纯从出口货物退税角度考虑，无疑应选择来料加工访方式。

但是对不同加工方式进行税收筹划，不应仅仅局限于出口退税上，还应从整体利益上考虑不同加工方式给企业带来的收益。选择来料加工贸易企业获取的收益就是加工收入，选择进料加工贸易的企业获取的收益是加工出口货物实现的利润和出口货物退税（或征税）；如上例，如果选择来料加工取得加工收入是150万元；选择进料加工，加工成本500万（材料成本、人工费），进料加工出口货物应纳增值税12万元，应纳城建税和教育费附加1.2万元，进料加工贸易给企业带来的收益是700万减去进料加工成本500万元再扣除应纳增值税及城建税、教育费附加13.2万元，净收益186.8万元，比来料加工贸易多获取收益36.8万元，因此应选择进料加工方式。

二、生产企业自营出口退税和外贸企业自营出口退税比较与选择

生产企业自营或委托外贸企业代理出口的货物，除另有规定外，增值税出口退税一律实行免、抵、退税管理办法；对外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此在货物出口后按收购成本与退税率计算退税，退还给外贸企业。应退税额＝外贸收购不含增值税的购进金额×退税税率。

由于生产企业和外贸企业出口退税计算方法不同，获取的出口退税也就不同；因此可以通过税收筹划进行性合理安排和选择。筹划的基本思路是：选择与企业有关联关系的外贸公司，由外贸公司收购企业货物出口；在筹划时应将生产企业和与其有关联关系的外贸企业作为一个利益整体来考虑。

第一，出口货物征税率大于退税率情况下，生产企业出口货物退税和外贸企业收购货物出口退税额的选择。

生产企业自营出口货物按“免、抵、退”税办法计算出口退税；例如：某自营出口的生产企业，出口货物征税率为17%，退税率为13%；2010年5月外购货物400万，进项税68万，当月内销货物销售额300万；出口货物销售额300万人民币。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=300万×（17%-14%）=9万

出口货物“免、抵、退”税额=300万×13%=39万

应纳税额=51万-（68万-9万）＝-8万

期末留抵税额8万小于当期免抵退税额时，生产企业出口应退税额8万。

如果该生产企业由自营出口改为出售给关联企业外贸公司，由外贸公司收购出口，假如外贸企业收购金额300万，税金51万，外贸企业出口后应退增值税300万×13%=39万；生产企业销售当期销售额600万元，包括内销300万和销售给给外贸公司300万；应纳增值税600万×17%-68万=34万。综合考虑，在征税和退税相抵后获得退税收益5万元，与生产企业自营出口相比少获退税收益3万元。

第二，征税率等于退税率情况下，生产企业出口退税和外贸企业自营出口退税的选择，如上例，如果征税率和退税率都是17%，选择生产企业出口，应纳增值税是：300万×17%－68＝－17万，免抵退税额300万×17%＝51万，应退税额17万。

选择外贸企业自营出口，即生产企业将生产的货物销售给与其有关联的外贸企业，假如销售额仍然是300万，外贸企业出口后获得的出口退税51万；生产企业应纳增值税：600万×17%－68万＝34万，征税与退税相抵后获得出口退税净收入17万。退税结果与生产企业出口退税结果相同。

［1］阚振芳：《阳光节税》，东方出版社2007年版。