现代企业人力资本会计核算浅探

四川大学工商管理学院 唐 毅 西华大学管理学院 贾 颖

一、人力资本确认为无形资产

在传统会计中，人力资本常常被视为期间费用进行确认。那么，人力资本是否能作为资产项目呢？根据2006年财政部颁布的《企业会计准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”它包括以下三方面的含义：第一，资产是由过去的交易或者事项形成的；第二，资产是由企业拥有或者控制的；第三，资产预期会给企业带来经济利益。符合以上资产定义的资源，同时还应当满足以下两个条件，才能确认为资产：第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；第二，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。首先，人力资本不属于企业天生拥有或控制的，而是先通过和人力资本持有人签订劳务合同，然后才取得的。所以这样一个先后顺序符合资产定义“是由过去的交易或者事项形成的”条件。其次，企业通过与人力资本持有者签订劳务合同，在合同中详细规定了劳动者需要的知识和技能，以及在工作中需要遵守的企业各项规章制度，企业则以支付劳动者的工资、薪金为代价，取得对人力资本的使用权。所以这符合资产定义中“资产是由企业拥有或者控制的”。再次，企业招聘员工都是因为该员工所持有的人力资本能够为企业做出贡献，劳动者凭借自身拥有的知识、技能等人力资本在岗位上发挥自己的作用，为企业创造经济利益流入。所以这符合资产定义中“资产预期会给企业带来经济利益”。最后，企业作为人力资本的使用者，马克思在《资本论》中已经提到，人力资本所创造的价值除了人力资本自身的价值，还有剩余价值。这些与人力资本相关的价值都很可能作为经济利益流入企业。随着国家相关劳动法对劳动者的保护以及现代企业对人力资本的不断重视，企业为人力资本所支付的工资、福利、教育费、招聘费等都可以用货币进行计量。所以，人力资本取得和使用的成本或价值是能够可靠计量的。

因此，人力资本完全符合资产确认的定义，也同时符合确认的两个条件。所以人力资本应当属于企业的资产进行管理和核算。《企业会计准则》中对无形资产的规定是：“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的、可变的非货币性资产。”满足以上定义时还必须同时符合以下两个条件：第一，与该资产有关的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠计量。并且企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名，不应确认为无形资产。首先，人力资本是无形的资本，是知识、智力、技能和体能等以人为载体的综合反映，是没有实物形态的。其次，人力资本的价值通过劳动者的生产劳动进行转移和交换，实现价值的保值和增值，这有很强的能动性和个体差异性，所以人力资本所创造的经济利益具有很大的不确定性。再次，企业招聘员工取得对人力资本的使用权不是以出租、转让为目的，而是希望劳动者能在企业发挥作用，创造价值，人力资本在人的生命周期中，大部分时间是可以使用的。所以，笔者认为，人力资本应当作为无形资产进行确认。

二、人力资本属性的确认

为了更准确的对人力资本进行探讨，还需要对人力资本的属性进行确认。当今会计界主要存在以下几种观点：将人力资本确认为无形资产，并且将其同时资本化为间于所有者权益和企业负债之间的劳动者权益，参加分配企业的税后利润；将人力资本作为特殊的有形资产，并且将人力资本创造的剩余价值在企业投入的货币资本与人力资本间合理分配；通过劳动者和企业之间的契约形式确认人力资本为企业的资产。上述观点没有揭示人力资本作为资产的实质，不能得出令人信服的结论。周其仁教授曾做过论述，任何其他经济资源包括各种非人力资源和土地的所有权，既可以属于个人，也可以属于家庭、社区、其他共同体或国家，还可以不属于任何人或人的群体。但是，人的健康、体力、经验、生产知识、技能和其他精神存量的所有权只能不可分地属于其载体；这个载体不但必须是人，而且必须是活生生的个人。不管什么样的社会中，人力资本与其所有者不可分离的状况都是无法改变的。

笔者在此大胆提出建议：企业引进人力资本时应当转变思路，并不把它作为企业的投资，而是把它作为劳动者凭其对人力资本的所有权而对企业进行的（特殊）投资。根据古典经济学的观点所述，资本、技术以及劳动（人力资本）是构成一个企业最重要的三要素，投资者或者债权人凭借其资本或者技术的投入取得相应的权益，而劳动者作为人力资本的载体不可能无偿提供给企业，那么劳动者应当得到什么样的权益呢？笔者认为劳动者作为人力资本的持有人应当作为混合权益的所有者。所谓混合权益是指：一方面劳动是有价值的，“我们把劳动力或能力，理解为人的身体即活的人体中存在的，每当人生产某种使用价值时就运用的体力和智力的综合。”劳动者将自己的人力资本投入到企业，通过合法劳动定期从企业获得固定报酬。另一方面劳动力的价值是可以创造剩余价值的，也就是说人力资本不仅能够进行价值转移，使资本保值，而且可以创造出超额价值（利润），那么人力资本的持有者便有剩余价值索取权。所以，企业应当确定人力资本持有者同时拥有固定权益求偿权和剩余权益索取权的混合权益。企业在接受人力资本投资时，一方面确认为一项资产的增加，另一方面确认为一项权益以及一项负债的增加。即借记资产相关类科目增加，同时贷记人力资本、负债相关类科目增加。

三、人力资本会计处理

（一）人力资本入账价值与账户设置 为了更加客观、准确的反映人力资本的实际价值，除了计算人力资本的实际投资价值，即在取得、开发和使用人力资本时企业所付出的成本，还要反映出人力资本的公允价值。因为人力资本可能随着劳动者年龄的增长，知识、经验、体力等的衰退而减值，但是也有可能由于劳动者在工作中积极主动学习，人力资本得到升值，这些可以反映市场的评价。所以，这样才能真实反映人力资本作为无形资产的实际价值。因此，“无形资产”下面设置二级科目“人力资产”，当记录人力资本的实际投资价值时设置三级科目“实际成本”，公允价值发生变动时，计入三级科目“公允价值变动损益”。其中：公允价值变动损益＝公允价值－实际成本。当人力资本增值时在借方反映，减值时记相反方向。此两个三级科目之和即为人力资本的公允价值，所以，通过“人力资产”的三级科目便可了解到人力资本的实际价值和公允价值。人力资本价值的确定可以根据会计谨慎性原则，采用未来工资报酬折现法确认。公式为：人力资本价值＝∑S/(1＋r)t，（t∈[1，n]）。其中S代表劳动者的每年的报酬，r为贴现率，n为工作年限。

（二）人力资本会计处理 包括：（1）人力资本增加时的会计处理。既然人力资本视作对企业的投资，作为无形资产按实际支付的成本和公允价值分别入账，人员招聘成功过程中也会发生费用。那么，借记“无形资产——人力资产——实际成本”、“无形资产——人力资产——公允价值变动损益”，贷记“实收资本——人力资本”、“银行存款”等。当然，如果人员招聘没有成功，那么为招聘而发生的相关费用则不应计入人力资产。应作为期间费用进行处理，借记“管理费用——人事招聘费”，贷记“银行存款”等。如果企业对劳动者进行技能培训、与高校委托培养等，也将增加人力资本的价值，会计处理为，借记“无形资产——人力资产”，贷记“银行存款”等。（2）人力资本摊销时的会计处理。按照劳动者在企业当中的岗位分类将人力资本的摊销计入成本或期间费用，借记“管理费用、制造费用等”，贷记“无形资产——人力资产”。（3）人力资本减少时的会计处理。劳动者可能因为辞职、退休、死亡等原因离开企业，导致人力资本的减少，那么会计处理为，借记“实收资本——人力资本”，贷记“无形资产——人力资产”。企业对劳动者进行培训等费用因为劳动者的离开而不能继续摊销，会计则处理为，借记“营业外支出——人力资本流失损失”，贷记“无形资产——人力资产”。如果收到劳动者离职赔付的违约金等则进行下述处理，借记“银行存款等”，贷记“营业外收入——员工违约赔偿”。（4）人力资本参与利润分配时的会计处理。为了企业的长足发展，人力资本虽然参与企业利润的分配，但是在分配前，应当按人力资本盈余价值的一定比例提取公积金，如果企业发生亏损，可以用人力资本盈余公积进行以前年度亏损弥补。那么人力资本利润的分配程序为：弥补以前年度亏损（如果有）、提取人力资本盈余公积、人力资本利润分配。会计分录为，当存在亏损，用人力资本盈余公积进行弥补时，借记“盈余公积——人力资本盈余公积”，贷记“利润分配——人力资本盈余公积转入”；当提取人力资本盈余公积时，借记“利润分配——提取人力资本盈余公积”，贷记“盈余公积——人力资本盈余公积”；当存在人力资本利润可供劳动者参与分配时，则可按照劳动者工资所占工资总额比例分配，也可根据劳动者学历、工龄、职称、职务、业绩等综合系数评分得出分配系数，借记“利润分配——人力资本分红”，贷记“应付股利——应付人力资本红利”；期末，利润分配的“人力资本盈余公积转入”、人力资本盈余公积”、“人力资本分红”都是过渡性科目，需要结转到“利润分配——未分配利润——人力资本未分配利润”明细科目当中。借记“利润分配——人力资本盈余公积转入”，贷记“利润分配——未分配利润——人力资本未分配利润”；借记“利润分配——未分配利润——人力资本未分配利润”，贷记“利润分配——提取人力资本盈余公积”、“利润分配——人力资本分红”，结转后，可以从“利润分配——未分配利润——人力资本未分配利润”账户余额中随时查到累计未分配利润或累计未弥补亏损。