企业弥补亏损所得税会计处理

湖北财税职业学院 刘彩霞

一、弥补亏损的一般会计处理

（一）结转损益的会计处理 企业设置“本年利润”科目，核算企业本年度内实现的净利润或发生的净亏损。在会计年度终了，企业应将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”等收入类科目的期末余额分别转入“本年利润”科目贷方，与此同时，企业还应当将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”，“销售费用”，“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等费用（包括有关支出）类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目借方，即将本年所有收入和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润（即“本年利润”科目的贷方余额），转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如果“本年利润”科目的年末余额在借方，说明企业本年实现的收益为净亏损，则应借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。

因此，会计上的“利润”是年末“本年利润”科目未结转之前本科目的贷方余额，“本年利润”结转后“利润分配——未分配利润”科目的贷方余额是企业累积的未分配利润。会计上的“亏损”是年末“本年利润”科目未结转之前本科目的借方余额，“本年利润”结转后“利润分配——未分配利润”科目的借方余额是累积的未弥补完的亏损额。

（二）亏损弥补的会计处理 企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补，次年弥补不完的，可往后延期，还可以以税后利润弥补。如果企业是以次年或以后年度实现的利润弥补以前年度亏损时，当年实现的利润从“本年利润”科目的借方转入“利润分配——未分配利润’’科目的贷方后，作为“利润分配——未分配利润”科目的贷方发生额（当年实现的利润）与“利润分配——未分配利润”期初借方余额（以前年度亏损）自然进行抵补，无论是税前利润还是税后利润弥补以前年度亏损，都不再进行其他专门的账务处理。如果企业是用盈余公积弥补亏损，则需作专门的账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。

二、弥补亏损的企业所得税法有关规定

（一）纳税人按税法规定计算的亏损 企业所得税法的计税依据为应纳税所得额，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额就是税法所指的亏损，由于税法和会计在收入、成本费用、资产处理等方面存在着诸多差异，因此按上述公式计算处理的数额往往并不是企业财务报表中反映的亏损额。纳税人发生的按税法规定计算出的亏损，准予用其以后年度的税前利润弥补，而税前利润并非会计税前利润，而是指应纳税所得额。税法进一步规定税前弥补期限最长不得超过5年，且连续计算年限。

关于弥补亏损的期限，要注意几个特殊情况：（1）不论企业是盈利还是亏损，都要作为连续5年中的实际弥补年限计算。（2）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）指出，开始计算企业损益的年度是指企业开始生产经营的年度。至于企业在从事生产经营之前往往进行筹办活动的筹建期间，往往发生的筹办费用支出大于收入形成的负数，不得认定为筹建期的亏损，不得在开始生产经营的年度开始弥补，而是按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函【2009】98号）文中第九条的有关规定，分为两种情况：一种情况是企业的开办费如果未明确列作长期待摊费用，就可以在开始经营之日的当年一次性扣除；另一种情况是企业的开办费列作了长期待摊费用，那就在开始经营之日的当月起分3年摊销。以上两种方法一经选定，不得改变。

（二）税务机关查增的所得准许弥补亏损 根据国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）文的有关规定，企业以前年度发生的属于企业所得税法规定的允许弥补的亏损，税务机关在对企业以前年度纳税情况进行检查过程中，调增了企业应纳税所得额，出于保护企业正常经营，减少企业现金支出等目的，不再对调增的应纳税所得额单独征税，而是允许企业将调增的应纳税所得额先去弥补符合税法规定的可弥补亏损。待弥补该亏损后仍有余额的，才再按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。当然，检查调增应纳税所得额尽管可以弥补亏损，但由于企业违反了税法有关规定，仍要按《税收征收管理法》有关规定根据其情节轻重大小进行相应处理或处罚。

（三）境内分回的投资收益弥补亏损问题规定 境内分回的投资收益，依照企业所得税法及实施条例的规定，可以分为免税投资收益和全额征税投资收益。免税投资收益，主要是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，原因是我国居民企业的企业所得税法定税率为25%，值得主要的是免税范围不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，原因在于其本质是投资转让收益，而排除特殊规定的投资转让收益一般情况下都是征税收入。对企业取得的免税投资收益，税法规定不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。对不符合免税条件的其他投资收益（包括股息、红利、联营分利等）为全额征税投资收益，可用于直接弥补亏损，不用还原为税前利润后再去弥补。

（四）减免税所得等弥补亏损问题 新企业所得税法实施前，国家税务总局在《关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发【1999】34号）文件中明确规定，对既有应税项目又有免税项目的企业发生的以前年度亏损，要先用应税项目所得弥补，不足弥补的部分，再用免税项目的所得进行弥补。按此规定，免税项目的所得弥补了亏损后，企业没有真正享受免税的好处。因此，新企业所得税法实施后，国家税务总局在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函【2010】148号）中明确规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不再弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这么做就保证了税收优惠的真正实现，也便于国家对税收优惠进行统计和决策。

［例1］甲企业2009年度营业亏损150000元，2010年度国库券利息收入为20000元，获得A公司的投资收益为200000元，对B公司的投资损失为30000元。甲企业的所得税税率为25%。甲企业对A、B公司的投资均采用成本法核算。甲企业、A公司、B公司均为居民企业。

假设不考虑其他因素影响，则：

甲企业2010年的税前会计利润=20000+200000-30000=190000（元）。

按照国税函【2010】148号文规定，A公司的投资收益、国库券利息收入属于免税收入，不用弥补本企业的营业亏损；A公司的投资收益可弥补B公司的投资损失。则甲企业2009年的应纳税所得额为0，未弥补亏损150000元。

［例2］甲企业为高新技术企业，所得税税率15%，2009年度营业亏损160万元，2010年经纳税调整后应纳税所得额－430万元，另外其企业2010年发生能单独核算的符合条件的技术转让收入600万元，技术转让成本和相关税费50万元。

2009年度营业亏损、2010年度营业亏损共550万元，应按税法规定用以后年度应税项目所得弥补。减免税项目“符合条件的技术转让所得”不得弥补。

甲企业2010年应交所得税=（600－50－500）×25%×50%=5（万元）

需要说明的是，减半征收企业所得税的所得，在国家税务总局《关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》（国税函【2010】157号）文中明确指出应注意几点：一是必须是居民企业的所得；二是该部分所得需单独核算；三是必须是依照25%的法定税率而不是实际税率来减半缴纳企业所得税。所以，例题中技术转让所得不能按高新技术企业15%的税率减半执行。

［例3］甲企业为高新技术企业，所得税税率15%，2009年度营业亏损160万元，2010年经纳税调整后应纳税所得额400万元，另外该企业2010年发生能单独核算的符合条件的技术转让所得－240万元。

甲企业2010年应交所得税=（400－160）×15%=36（万元）

技术转让亏损－240万元留待以后年度相应的免税所得项目进行弥补，不能用应税所得400万元在当期弥补。

（五）企业合并中弥补亏损问题 属于一般性重组的企业合并中，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。属于特殊性重组的企业合并中，尽管可由合并企业弥补的被合并企业亏损，但不是全部，其限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函【2010】148号）指出，分支机构以前年度的亏损可以视同企业合并处理，实际操作中，可以将其符合税法规定的亏损，在企业所得税A类的年度纳税申报表中附表四“弥补亏损明细表”的第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”上填列相应数据。

（六）境外投资亏损 企业境外投资项目发生的损失，只能用境外所得弥补，不能冲减境内所得。

（七）税前弥补亏损的备案 纳税人发生年度亏损，应按规定填制“企业所得税年度纳税申报表A类附表四——企业所得税弥补亏损明细表”中，弥补亏损时，也应按规定填制该明细表。

三、亏损弥补的所得税会计处理

会计上的“亏损”与税法上的“亏损”不是同一概念，税法上的“亏损”是在会计“亏损”的基础上按税法规定调整后的金额。因此，会计上需要确认按税法规定计算的可抵扣亏损，再来进行亏损弥补。所谓的“可抵扣亏损”是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。具体确定时，要求以适当方式与税务部门沟通，取得税务部门的认可，如现在执行的“备案制”。按所得税会计的资产负债表债务法，由于可抵扣亏损可以连续5年用税前利润弥补，因此可以确认对应的递延所得税资产，但企业应重点考虑下列因素的影响：（1）在可抵扣亏损到期前，应纳税所得额是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而足够；（2）在可抵扣亏损到期前，应纳税所得额是否可能通过正常的生产经营活动而足够；（3）可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；（4）在可抵扣亏损到期前，是否存在其他的证据表明能够取得足够的应纳税所得额。企业在确认与可抵扣亏损产生的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。

［例4］甲公司适用企业所得税率25%，2009年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按税法规定计算可抵扣亏损为1000万元。该公司预计其未来5年能够产生足够的应纳税所得额弥补该经营亏损。

可抵扣亏损可以减少未来期间的应纳税所得额和应交企业所得税，因此按可抵扣暂时性差异处理。当企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。并随着预计未来期间的应纳税所得额的变化，对已确认的递延所得税资产进行调整。

借：递延所得税资产 250000

贷：所得税费用 250000

［例5］承例4，2010年企业按照税法规定计算的应纳税所得额为500万元，可用于弥补该亏损。

借：所得税费用 62500

贷：递延所得税资产 62500

［例6］承例4，2010年企业企业继续亏损，预计可用于抵减以后4个年度的应纳税所得额为800万元。

借：所得税费用 50000

贷：递延所得税资产 50000

［1］财政部第33号令：《企业会计准则》，2007年1月1日起施行。

［2］国务院令第512号：《企业所得税法实施条例》，2008年1月1日起施行。