非货币性资产交换相关税费会计处理浅析

商丘职业技术学院 吴春滢

非货币性资产交换中的相关税费包括交换发生前的相关费用及交换过程中发生的相关税费。非货币性资产交换发生前的相关费用包括为了非货币资性资产交换而发生的咨询费、审计费、评估费、电话费等相关费用，考虑到这部分费用的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的非货币性资产的存在，因此，对于这部分费用笔者认为应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。其中税金因交换的资产不同，又包含价外税和价内税。在非货币性资产交换过程中，笔者认为应该区别不同的相关税费进行相应的会计处理。

一、价外税的会计处理

非货币性资产交换过程中发生的价外税一般指的是增值税。由于增值税属于价外税，不在资产公允价值或者是账面价值中包括，因此会计处理相对比较简单。以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，换出资产应当视同销售或处置处理，换入资产应该当视同购入处理，以换出资产的公允价值加上支付的补价（或减去收取的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，其中应支付的相关税费里，如果是增值税，应该是增值税的销项税额减去进项税额的差额。以账面价值计量的情况下，不论是否涉及补价，均不确认损益，以换出资产的账面价值加上支付的补价（或减去收取的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，其中应支付的相关税费里，如果是增值税，也应该是增值税的销项税额减去进项税额的差额。因此不论非货币性资产交换是按公允价值计量还是按账面价值计量，价外税的会计处理应该一样，都应计入换入资产的成本。

［例1］甲公司用一批库存存货与乙公司交易性金融资产相交换，交换日甲公司存货账面余额为800万，计税价格和公允价值都是1000万，增值税税率17%；交换日乙公司交易性金融资产公允价值1000万，账面价值为900万，另支付补价170万。甲公司换入的资产仍然作为交易性金融资产；乙公司换入的资产仍然作为存货。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，假设甲、乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

（1）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的公允价值1000万元=17%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的公允价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司换入资产成本=换出资产公允价值1000-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=1000（万元）

相关账务处理如下：（单位：万元，下同）

借：交易性金融资产 1000

银行存款 170

贷：主营业务收入 1000

应交税费-应交增值税（销项税额） 170

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

甲公司在此次非货币性资产交换过程中确认损益1000-800=200（万元）

乙公司换入资产成本=换出资产公允价值1000+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=1000（万元）

相关账务处理如下：

借：库存商品 1000

应交税费-应交增值税（进项税额） 170

贷：交易性金融资产-成本 900

银行存款 170

投资收益 100

乙公司在此次非货币性资产交换过程中确认投资收益1000-900=100（万元）

（2）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的账面价值800万元=21.25%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的账面价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司换入资产成本=换出资产公允价值800-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=800（万元）

相关账务处理如下：

借：交易性金融资产 800

银行存款 170

贷：库存商品 800

应交税费-应交增值税（销项税额） 170

甲公司在此次非货币性资产交换过程中不确认损益。

乙公司换入资产成本=换出资产公允价值900+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=900（万元）

相关账务处理如下：

借：库存商品 1000

应交税费-应交增值税（进项税额） 170

贷：交易性金融资产-成本 900

银行存款 170

乙公司在此次非货币性资产交换过程中也不确认损益。

二、价内税的会计处理

非货币性资产交换过程中发生的价内税一般指的是换出资产发生的，包括：营业税、消费税、资源税等，也就是组成了换出资产价格的税费。在以公允价值计量的非货币性资产交换的情况下，换出资产的公允价值中是包含了这部分价内税的，实际上已经考虑了价内税的问题，因为确认了收益，所以价内税应该按照业务性质确认为营业税金及附加，或者冲减资产处置损益，不计入换入资产的入账成本；在以账面价值计量的非货币性资产交换的情况下，价内税就需要计入到换入资产的入账价值中。

［例2］甲公司用一批应税消费品的存货与乙公司厂房，交换日甲公司存货账面余额为800万元，计税价格和公允价值都是1000万元，增值税税率17%，消费税税率10%；交换日乙公司厂房的账面原值为1100万元，已提折旧300万元，公允价值为1000万元，营业税税率为5%，另支付补价170万元。甲公司换入的厂房仍然作为固定资产；乙公司换入的资产仍然作为存货。甲、乙公司均为增值税一般纳税人。

（1）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的公允价值1000万元=17%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的公允价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司视同销售存货处理，甲公司换入资产成本=换出资产公允价值1000-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=1000（万元），换出资产发生消费税计入营业税金及附加，不计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产 1000

银行存款 170

贷：主营业务收入 1000

应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

消费税=1000×10%=100（万元）

借：营业税金及附加 100

贷：应交税费——应交消费税100

甲在此次非货币性资产交换过程中，确认损益1000-800-100=100（万元）。

乙公司视同处置固定资产处理，乙公司换入资产成本=换出资产公允价值1000+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=1000，换出资产发生的营业税计入固定资产清理，不计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产清理 800

累计折旧 300

贷：固定资产 1100

借：固定资产清理 50

贷：应交税费-应交营业税 50

借：库存商品 1000

应交税费-应交增值税（进项税额） 170

贷：固定资产清理 1000

银行存款 170

借：固定资产清理 150

贷：营业外收入——处置固定资产净损益150

乙在此次非货币性资产交换过程中，确认损益1000-800-50=150（万元）。

（2）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的账面价值800万元=21.25%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的账面价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司换入资产成本=换出资产账面价值800-收取的补价170+销项税额170-进项税额0+价内税（消费税）100=900（万元），换出资产发生消费税计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产 900

银行存款 170

贷：库存商品 800

应交税费——应交增值税（销项税额）170——应交消费税100

乙公司换入资产成本=换出资产账面价值800+支付的补价170+销项税额0-进项税额170+价内税（营业税）50=850，换出资产发生的营业税先计入固定资产清理，最终计入换入资产的入账成本。乙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 800

累计折旧 300

贷：固定资产 1100

借：固定资产清理 50

贷：应交税费——应交营业税50

借：库存商品 850

应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：固定资产清理 850

银行存款 170

甲、乙双方都不确认损益。

三、相关费用的会计处理

相关费用的处理需要区分两种情况：为换入资产发生的相关费用和换出资产发生的相关费用。（1）为换入资产支付的相关费用，包括运费、包装费、装卸费等，这些费用是伴随着购入的过程发生的，是企业付出的经济代价，不论非货币性资产交换是按公允价值还是按账面价值计量，都应计入到换入资产入账价值中，如果是运费的，由于要确认增值税进项税额，所以在“可以抵扣的进项”中核算这部分增值税进项税额。（2）为换出资产发生的相关费用，包括运费、包装费、装卸费，清理费等，同价内税的处理方法一样。

［例3］甲公司用一批应税消费品的存货与乙公司厂房，交换日甲公司存货账面余额为800万，计税价格和公允价值都是1000万，增值税税率17%，消费税税率10%，同时以银行存款支付该存货的运费2万元；交换日乙公司厂房的账面原值为1100万元，已提折旧300万元，公允价值为1000万，以银行存款支付清理费2万元，清理残值作价3万元验收入库，营业税税率为5%，另支付补价170万。甲公司换入的厂房仍然作为固定资产；乙公司换入的资产仍然作为存货。甲、乙公司均为增值税一般纳税人。

（1）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的公允价值1000万元=17%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的公允价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司视同销售存货处理，甲公司换入资产成本=换出资产公允价值1000-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=1000（万元），换出资产发生消费税计入营业税金及附加，换出资产发生的运费扣除可以抵扣的进项税额后计入销售费用，都不计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产 1000

银行存款 170

贷：主营业务收入 1000

应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

消费税=1000×10%=100（万元）

借：营业税金及附加 100

贷：应交税费——应交消费税100

借：销售费用 1.86

应交税费——应交增值税（进项税额）0.14

贷：银行存款 2

甲在此次非货币性资产交换过程中，确认损益1000-800-100-1.86=98.14（万元）。

乙公司视同处置固定资产处理，乙公司换入资产成本=换出资产公允价值1000+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=1000（万元），换出固定资资产发生的营业税计入固定资产清理，换出固定资产发生的清费收入及清费费计入固定资产清理，都不计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产清理 800

累计折旧 300

贷：固定资产 1100

借：固定资产清理 2

贷：银行存款 2

借：原材料 3

贷：固定资产清理 3

借：固定资产清理 50

贷：应交税费——应交营业税50

借：库存商品 1000

应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：固定资产清理 1000

银行存款 170

借：固定资产清理 151

贷：营业外收入——处置固定资产净损益151

乙在此次非货币性资产交换过程中，确认损益1000-800-50-2+3=151（万元）。

（2）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的账面价值800万元=21.25%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的账面价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

甲公司换入资产成本=换出资产账面价值800-收取的补价170+销项税额170-进项税额0.14+价内税（消费税）100+换出资产发生的相关费用2=901.86，换出资产发生消费税及相关费用都计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产 901.86

银行存款 170

应交税费——应交增值税（进项税额）0.14

贷：库存商品 800

应交税费——应交增值税（销项税额）170——应交消费税100

银行存款 2

乙公司换入资产成本=换出资产账面价值800+支付的补价170+销项税额0-进项税额170+价内税（营业税）50+换出资产发生的相关费用-1=849，换出固定资产发生的营业税、相关清理收入及清理费用先计入固定资产清理，最终计入换入资产的入账成本。相关账务处理如下：

借：固定资产清理 800

累计折旧 300

贷：固定资产 1100

借：固定资产清理 2

贷：银行存款 2

借：原材料 3

贷：固定资产清理 3

借：固定资产清理 50

贷：应交税费——应交营业税50

借：库存商品 849

应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：固定资产清理 849

银行存款 170

甲、乙双方都不确认损益。

由此，笔者认为对于非货币性资产交换过程中发生的相关税费，是否计入换入资产的成本，要区分是换入资产发生的相关税费，还是换出资产发生的相关税费。同时也要区分清是价外税，还是价内税。对于涉及多项非货币性资产交换中相关税费的会计处理，与以上论述相同。

［1］中国注册会计师协会：《会计》，2012年注册会计师全国统一考试辅导教材。

［2］财政部：《企业会计准则应用指南》，中国时代经济出版社2007年版。