浅议新会计准则（具体准则）在财务会计中的运用

王怀阳

2006年推行的新会计准则中的具体准则是根据基本准则制定，包括三类一般业务准则，特殊行业的特定业务准则和报告准则。新会计准则是继1993年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革，它的实际运用对企业发展有着深远的影响和现实意义。

一、新会计准则在具体准则上的主要变化

新准则体系中主要有无形资产、资产投资及减值、企业合并及财务报表等五项具体准则，新准则调整了企业合并会计处理方法、报表基本理论以及金融工具准则。基本准则修改了适用范围，财务报告目标及基本会计准则依据会计基本原则的要求。而具体准则的改变则主要表现为：

（一）存货

新会计准则中改变了原有存货“后进先出”的存货流转方法，明确规定了四种存货结转的计价方法，分别为个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法。会计人员在实际运用中可根据企业实际情况，利用职业判断选择能够公允体现企业的盈利能力和资产状况的方法。

（二）资产确认

在资产的确认条件中资产应为企业拥有或控制的资源。具体是指企业享有某项资产的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。改变以往企业不享有资产所有权，即不再计量和报告上视为其拥有资产。而是要求运用实质重于形式原则加以判断。从其经济实质考虑，资产是否能够为企业创造经济利益，如果可以，在会计确认计量和报告上应视为企业拥有资产，列入资产负债表内。如新准则规定会计报表中单列的“投资性房产”项目，在能确定公允价值并能可靠计量的前提下采用公允价值计量模式，不计提折旧或减值准备，当期损益需计入公允价值与原账面的差异。

（三）债务重组

新债务重组准则改变了“一刀切”规定，重新界定概念，将因债权人让步使债务人豁免或少偿还造成的损失和收益，计入当期损益和资本公积的办法，改为将债务重组收益和损失计入营业外收入或当期损益。同时强调“让步”的概念，明确规定只有“债务人发生财务困难的情况下”，获得债务的让步才可被确认为债务重组收益和损失。对非现金资产方式清偿债务时，如实物抵债业务，引进公允价值计量。

（四）资产减值

资产减值具体准则中明确规定，资产负债表判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业已形成无形资产需每年进行减值测试，无论其是否存在减值迹象，经认定的资产减值损失不得在以后的会计期间进行转回。

（五）所得税

在新会计准则中资产负债表债务法被确认，即资产获得和负债的企业按付出价值确认资产的入账价值，确认资产计税基础上计入递延所得税资产或递延所得税负债。在每个会计期末按当期应交所得税对费用进行确认。

（六）无形资产

新准则增加了关于使用寿命不确定的无形资产会计处理方式的规定。改变了原会计准则中对上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益的规定，新准则规定“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应将无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”，在交易性证券投资期末按交易所市价计价，变动计入当期损益，使得证券投资的账面盈利成为净利润。

（七）商誉内涵

新准则中涉及的商誉核算全部为合并商誉新准则规定，会计期末在资产负债表“资产”栏中单设项目予以反映。商誉指企业合并成本大于合并取得被购买方的各项辨认资产、负债公允价值份额的差额，对于同一控制下的企业合并以账面价值作为计量基础不会产生商誉。在非同一控制下的企业合并才会产生“正商誉”。资产减值准则规定企业合并而形成的商誉，无论是否存在减值迹象，都应当进行逐年减值测试。将商誉测试的减值部分计入当期损益，一经确认不得冲回。

二、新会计准则在具体准则变化上对企业的影响

（一）法律依据及规定带来的影响

原有准则只明确《会计法》是唯一的法律依据，新准则全面衡量了相关法律法规间的关联性，改变为以《会计法》为核心的相关法律法规为制定具体准则依据的。发挥会计具体准则制定中相关法律法规的整体效能，促进了会计准则体系的进一步完善。原会计准则原则性规定较多，内容抽象、操作性较差、甚至无法适应新的市场环境需求，对会计实际工作进行理论指导。因此，新准则就企业会计实际需要将准则体系划分为基本准则、具体准则和应用指南三个部分，不同准则的具体内容之间相互联系，构成协调统一的准则体系。

（二）存货变化带来的影响

我国财务会计中后进先出法曾广泛应用。企业可以利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。新存货准则规定的发出存货计价一律使用“先进先出”法记账的核算办法，使期末存货价值更具价值相关性，起到了遏制认为调节、操纵利润的可能，有效防止了存货流转和成本流转脱节的现象，便于对企业的经营业绩进行分析比较，提高了会计信息使用价值。但短时间内会给一些存货较多，一直采取后进后出法的企业造成利润不正常波动的影响。

（三）资产减值变化带来的影响

国内不少上市公司以往会以减值准备作为调节利润的手段：“盈利上升就多计提跌价准备；盈利下滑再冲回跌价准备”。新会计准则做出公司各项减值准备、固定资产、长期股权投资等无形资产及其它长期资产的减值，只允许在资产处置时进行会计处理，一经确认不再转回的新规定。更加系统地阐述预计负债确认的原则和方法，也在一定程度上突出了新准则下财务信息的可靠性。

（四）债务重组变化带来的影响

新会计准则将债务重组收益计入营业外收入。对一些无力清偿债务的公司而言，据新准则规定一旦获取债务全部或部分豁免，企业收益将在当期利润表中得到最直接的反映。这将极可能最大限度地提升公司利润水平，提高每股收益，调高净资产报酬率，但同时也给公司以债务重组的方式人为操纵利润的行为提供了机会和空间。

（五）所得税变化带来的影响

改变了原准则中对暂时性差异处理采取的应对税款法方式，新准则计入了资产负债表债务法，将暂时性差异对所得税产生的影响金额，采取递延并分配到各期的做法。当企业产生较多应纳税暂时性差异，采取资产负债表债务法对所得税进行会计处理，会造成暂时性差异产生当期利润和权益减少、差异转回时利润和权益增加的变化。

（六）合并报表基本理论变革

新准则建立起合理完善的会计要素确认、计量和报告标准，并在企业合并、金融工具等各方面使财务信息透明化。某些企业过去常常将经营状况不好的企业，利用子公司分离等方法从合并范围中剔除，达到粉饰整体业绩的目的。新的合并财务报表准则将合并报表范围扩大，合并报表范围包括所有母公司能控制，并能够持续经营的子公司，各分部间的转移交易以实际交易价格为基础，把母公司对子公司的投资权益法改为成本法，对计量转移价格及变更情况都应当予以明确记录，显现其隐藏的债务，增强会计报表汇总的真实性。

（七）对企业可持续发展的影响

新会计准则系统的对预计负债确认的原则和方法进行了规定，将企业面临的现实问题，比如产品质量保证、环保整治、研发费用等等潜在事项的要求，允许开发者将符合条件开发费用计入无形资产中进行定期摊销，引入研发费用资本化，当这些或有负债在符合确认条件时，企业应当充分确认、重视与关注，以保证企业的可持续发展。

三、对新会计准则具体准则实际运用的建议

（一）确立财务会计概念，优选会计处理方法

新会计准则采纳了国际财务报告准则的新概念和方法，对会计目标、会计信息质量特征、财务报表以及报表要素的确认和计量原则等方面做出了明确规定，为会计实务和具体准则制定提供理论基础。对企业来讲，会计处理方法将直接影响到企业经营的各个方面。选取合适的会计处理方法，对会计确认、会计计量和会计报告尽可能采用清楚明了的定量描述，避免定性描述，不给粉饰会计信息留下空子。按照新制度规定对应收账款按各抵法取坏账准备的提取比例，也可根据实际情况由公司自行确定。通过计提坏账准备、不限制估计坏账损失等方法，让企业像成本核算那样自行选择适合的核算方法按提取比例提取，将新会计准则内容纳入财务报告流程，在财务报告数据、资金管理和影响评估等方面，建立详实、准确、完备的数据库和资料资源。防止了利润、资产虚增，对超支者报批或督促企业加强管理，从根本上减少坏账的发生。

（二）充分利用会计人员的职业判断选择会计政策

主要包括四个方面：1.在所得税核算方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第十八条规定降低了所得税核算方法会计人员选择的灵活度，对资产负债表债务法的操作提出了更严谨的要求，应根据企业具体的经营状况由会计人员进行判断。2.在长期股权投资核算方面，会计人员要遵循实质重于形式原则对成本法与权益法进行选用，并以此对被投资企业是否对企业具有控制、共同控制或重大影响进行判断，结果作为对被投资企业采用权益法或成本法核算的依据。3.在资产减值方面应充分运用会计人员的职业判断。新准则明确规定了减值迹象判断。首先“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。其次“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。”需要通过会计人员的职业判断准确体现会计资产的真实价值。4.或有事项指过去交易或事项形成的一种现状，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。对这些事项的处理应充分运用会计人员的职业判断。

（三）调整企业经营策略，做好资产计提折旧

企业应从自身实际情况出发，调整企业经营策略，更好运用新会计准则推动企业工作计划。不少企业存在固定资产使用初期效率高，营业收入不稳定，或是因技术进步原因使固定资产的大部分价值应在短期限内收回，抑或是折旧率水平比较低等问题，新会计准则在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业会计人员根据企业的性质进行折旧方法的选用和判断。在确定固定资产使用年限和净残值是，根据固定资产的性质和消耗方式，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑无形损耗及处置费用，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。使企业做到收入与成本恰当配比，让资产具有最大经济效用的早期多计提折旧，或是可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法。

结论

我国尚处在经济转轨的发展阶段。很多方面与国际市场经济环境存在差距。根据我国经济、政治、法律、文化及教育等特点而建立的新会计准则，吸收借鉴国际会计准则，尽量与国际会计准则保持一致，又综合考虑了我国实际情况出发而制定的.新会计准则在实施中也将要面临很多实际问题，但它的颁布及在企业中的实际运用，标志着我国会计准则体系建设进入一个新阶段。

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