浅谈资产负债表日后事项

丁燕

摘 要：实行新会计准则之后，资产负债表日后事项进行了相应的调整，扩大了非调整事项的范围，明确了企业利润分配法案中拟分配的以及审议批准宣告发放的股利或利润不确认为资产负债表日的负债，但应在附注中单独披露。同时，进一步明确相关调整事项的会计处理方法。

关键词：资产负债表日 财务报告批准报出日 资产负债表日后事项 调整事项 非调整事项 会计处理

中图分类号：F234文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-130-02

由于财务报告的编制需要一定的时间，因此资产负债表日至财务报告批准报出日之间往往存在时间差，在这段时间内很可能发生一些有利或不利事项，对财务报告使用者产生重大的影响。这些事项就叫资产负债表日后事项。企业会计准则第29号——资产负债表日后事项，规范了资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露要求。我国于1998年1月1日开始施行《企业会计准则——资产负债表日后事项》，此后，财政部对该准则进行了修订，修订后的准则于2003年7月1日开始执行。2006年财政部对该准则再次进行修订，重新发布了《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（新准则），自2007年1月1日起在上市公司范围施行。新旧准则主要存在差异：（1）扩大了非调整事项的范围，调整了其披露要求。原准则把“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确的估计和决策的事项”作为非调整事项，认为只有影响财务报告使用者的估计和决策的事项才是非调整事项。新准则则把所有“表明资产负债表日后发生的情况的事项”都纳入非调整事项范围，而不论这些事项的重要性、影响力等情况，范围较大。原准则要求对所有的非调整事项都予以披露，而新准则要求对所有重要的非调整事项予以披露。（2）修改了“企业利润分配法案中拟分配的以及审议批准宣告发放的股利或利润”的会计处理方法。原准则要求将该类现金股利在资产负债表中单独列示，作为“应付股利”列示，股票股利在附注中单独披露。新准则要求对“企业利润分配法案中拟分配的以及审议批准宣告发放的股利或利润”不确认为资产负债表日的负债，但应该在附注中单独披露。

资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项涵盖的期间就是以资产负债表日为起点，财务报告批准报出日为终点。资产负债表日后事项分为两大类：一类是调整事项；一类是非调整事项。资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。其特点：（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

企业发生的资产负债表日后调整事项，通常有下列典型事例：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

资产负债表日后非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。其特点：（1）资产负债表日并未发生或存在，完全是资产负债表日后才发生的事项；（2）对理解和分析财务报告有重大影响的事项。

企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常有下列典型事例：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后，企业利润分配方案或经审议批准宣告发放的股利或利润。

现用实例加以进一步说明，例：甲公司2010年10月向乙公司出售原材料450000元，根据销售合同，乙公司应在收到原材料后3个月内付款。至2010年12月31日，乙公司尚未付款。假定甲公司在编制2010年度财务报告是有两种情况：（1）2010年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，估计该应收账款将有30%无法收回，故按30%计提坏账准备；2011年1月12日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司预计有60%的应收账款无法收回。（2）2010年12月31日乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；2011年1月12日，乙公司所在地遭受重大自然灾害，导致甲公司60%的应收账款无法收回。2011年3月10日，甲公司的财务报告经批准对外公布。

本例中：情况（1）导致甲公司应收账款无法收回的事实是乙公司的财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产清算只是进一步证明了资产负债表日乙公司财务状况恶化的情况，因此，乙公司破产清算导致甲公司应收账款无法收回的事项属于调整事项。情况（2）导致甲公司应收账款损失的原因是自然灾害，不可预计，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生的，因此乙公司遭受自然灾害导致甲公司应收账款发生坏账的事项属于非调整事项，在报表附注中进行披露。

在掌握了如何判断并准确判断出“调整事项”和“非调整事项”之后，就可以对企业日后调整事项的经济业务作出正确的会计处理。资产负债表日后调整事项的会计处理原则主要从四个方面：（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”；（2）涉及利润分配的事项，直接调增、调减“利润分配——未分配利润”；（3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目；（4）调整会计报表相关数字。

下面以实例来说明资产负债表日后事项如何进行会计处理。

甲公司为一般纳税企业，适应的增值税率为17%，所得税采用债务法核算，税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积金。甲公司2009年度的财务会计报告于2010年4月30日批准报出，所得税汇算清缴日为2月28日。自2010年1月1日至4月30日会计报告公布日前发生如下事项：

（1）1月20日接到通知，某一债务企业丙公司宣告破产，其所欠应收账款200万元确定只能收回60%，甲公司在2009年2月31日以前已被告知该债务企业资不抵债，面临破产，并已经计提坏账准备20万元。

（2）甲公司因违反供销合同，在2009年11月份被乙公司告上法院，在2009年末已确认预计负债400万元。2010年2月10日甲公司被法院判决败诉，并要求赔偿款500万元（假定该预计负债产生的损失，不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。

（3）2月20日收到丁公司一批100万元退货商品，并按规定向丁公司开具了增值税专用发票（红字），该批商品系2009年12月5日销售给丁公司，确认收入100万元（不含税）。结转成本80万元。货款到年末尚末收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备。税法规定，企业的提取的应收账款坏账准备。不允许税前扣除。

（4）丙公司在2009年12月31日财务状况良好，欠甲公司货款200万元，预计可按时收回，2010年3月3日发生重大火灾，导致甲公司50%的应收账款无法收回。

（5）2010年3月1日经批准发行二年期债券100万元，面值100元，利率6%。甲公司按110元的价格发行，并于2010年4月10日结束发行。

（6）2010年3月5日甲公司发现2009年漏记某项生产设备折旧费用100万元，金额极大。至2009年12月31日，该生产设备生产的已完工产品全部对外销售。

（7）甲公司在内部审计中发现2009年发生研发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，至年末研发项目尚末完成。税法规定，按照会计准则规定，资本化的开发支出按其150%作为计算摊销的基础，甲公司确认递延所得税资产35万元。

（8）2010年1月20日，董事会审议通过2009年利润分配方案，决定以2009年末总股本为基数，分派现金股利1000万元，每十股派送1元（含税），该利润分配方案于2010年4月10日经股东大会审议批准。

要求：（1）指出上述事项哪些属于资产负债表日后调整事项，哪些属非调整事项？（2）对资产负债表日后调整事项，编制相关调整分录。

（逐笔编制涉及所得税会计分录；合并编制涉及“利润分配——未分配利润”“盈余公积”的会计分录；答案中金额单位用万元表示）

解析：（1）调整事项有①②③⑥⑦；非调整事项有④⑤⑧

（2）会计分录：事项①计提坏账准备200×40%-20=60（万元）

借：以前年度损益调整——资产减值损失 60

贷：坏账准备 60

调整递延所得税资产

借：递延所得税资产 15

贷：以前年度损益调整——所得税费用 15

事项②记录支付的赔偿款

借：以前年度损益调整——营业外支出 100

贷：其他应付款 100

借：预计负债 400

贷：其他应付款 400

借：其他应付款 500

贷：银行存款 500

调整递延所得税资产

借：以前年度损益调整——所得税费用 100

贷：递延所得税资产 100

调整应交所得税

借：递延所得税资产

贷：以前年度损益调整——所得税费用 125

事项③调整销售收入、成本

借：以前年度损益调整——主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 17

贷：应收账款——丁公司 117

借：库存商品 80

贷：以前年度损益调整——主营业务成本 80

调整坏账准备 117×4%=4.68(万元)

借：坏账准备 4.68

贷：以前年度损益调整——资产减值损失 4.68

借：以前年度损益调整——所得税费用 1.17

贷：递延所得税资产 1.17

调整应交所得税 （100-80）×25%=5(万元)

借：应交税费——应交所得税 5

贷：以前年度损益调整——所得税费用 5

事项⑥前期差错

借：以前年度损益调整——营业成本 100

贷：累计折旧 100

借：递延所得税资产 25

贷：以前年度损益调整——所得税费用 25

事项⑦属于前期重大差错

理由：2009年末无形资产账面价值=280（万元），计税基础=280×150%=420（万元）产生可抵扣的暂时性差异=420-280=140（万元），但不符合递延所得税资产确认的条件，不能确认所得税递延资产。

借：以前年度损益调整——所得税费用 35

贷：递延所得税资产 35

合并编制涉及“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”会计分录。

借：利润分配——未分配利润 241.49

贷:以前年度损益调整——本年利润 241.49

借：盈余公积 24.149

贷：利润分配——未分配利润 24.149

参考文献：

1.财政部.新《企业会计准则》.2007.1.1

2.财政部.关于印发《企业会计准则——资产负债表日后事项》的通知.财会，2006

（作者单位：安徽省合肥市行政学院 安徽合肥 238000）

（责编：若佳）