财务报表列报改革及国际趋同刍议

万洋

摘 要：2008年10月16日，IASB和FASB共同发布了《讨论稿—关于财务报表列报的初步观点》（以下简称“讨论稿”）。我国财政部在2010年4月2日发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。文章在对国际财务报表列报改革内容进行分析的基础上，讨论了其对我国的影响，并提出了我国财务报表列报改革的国际趋同建议：制定贴近我国实际情况的实施细则，逐步贯彻资产负债观理念，降低执行成本、符合成本效益原则等。

关键词：财务报表列报 改革 国际趋同

中图分类号：F234.5文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-014-02

2008年，美国金融危机的爆发，使人们逐渐意识到会计信息真实、可靠和透明在加强金融监管和防范金融危机方面的作用非比寻常。财务报表作为会计信息的载体和工具，是会计准则作用的结果，财务报表列报模式的改革对于提高会计信息质量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同发布的“讨论稿”就财务报表列报方式的改革提出相关建议，目的就是为了提高财务报告的质量。

一、财务报表列报改革的基本内容

1.财务报表列报的总体目标。根据IASB与FASB的初步意见，财务报表的列报应当满足以下三个目标：一是在描绘一个主体的业务活动中具有内在一致的财务图景，即同一报表中的各项目以及不同报表之间的逻辑关系应当保持清晰，各报表之间的信息应该能够相互补充；二是各项目的分解信息有助于预测实体未来现金流量的金额、时间分布及不确定性。三是能够帮助财务报表使用者评价主体的流动性和财务弹性，流动性即偿付到期债务的能力，财务弹性即利用投资机会的能力。

2.财务报表分类列报的方法。“讨论稿”的一个重大变化就是财务报表分类列报理念和原则的变化，即按照管理层的意图进行分类，而不是按照过去约定俗成的报表要素进行分类。如下所示，将财务状况表、综合收益表、现金流量表分解为三个层次，依次是分部、分类和分项（如表1所示）。

分部是将主体的全部活动划分为业务、融资、所得税、非持续经营和权益五大组，实现各项目在不同报表间的相互对应。分类是在“分部”的基础上再分解，即将业务活动按照是否与主体业务活动核心目的相关性进一步分解为经营活动（与实体业务活动核心目的相关）和投资活动（与实体业务活动核心目的无关）；将筹资活动按照资金来源分为筹资资产（来自所有者）和筹资负债（来自债权人等）；将主体的全部活动按主体的经营状况分为“持续经营”与“非持续经营”；其他综合收益项目单独在综合收益表中列示。分项是在“分类”的基础上按照主体经济内容或经济性质对各类主体的业务活动信息进行再分解，分项的结果即形成各张报表内的“行项目”。

二、财务报表列报改革对我国的影响

1.提高了报表的决策有用性。我国现行的财务报表主要存在着以下四大缺陷：反映当前，不体现未来；反映结果，不体现原因；反映数量，不体现质量；反映整体，不体现单个项目。因此，财务报表不能为报表信息使用者提供决策有用的信息。新的列报模式在以下三个表中提高了报表信息的决策有用性。（1）财务状况表提高了报表的决策有用性。我国现行资产负债表信息分类的特点是突出性质，淡化功能。而财务状况表使企业创造价值的方式（业务活动）与筹措资金的方式（筹资活动）区分开来，从而能够清晰地表明管理层用于业务活动和筹资活动的净资产，也方便使用者计算各项活动的重要财务比率，例如净经营资产净利率、税后利息率、净财务杠杆等。而且能够清晰地辨认出企业的核心业务，使得报表使用者对于企业的经营活动、投资活动、筹资活动更加了解，便于其评价企业的营运、偿债、盈利及可持续发展能力。（2）综合收益表提高了信息的决策有用性。我国现行的利润表反映整体，不体现单个项目；反映结果，不体现原因。而综合收益表中除了将收入和费用项目分解为经营类、投资类和筹资类，还在该类别下按照这些项目的功能、性质作进一步的分解。所以该表将列示比目前的利润表更多的分类小计金额。这些增加的分类小计金额使得报表使用者能分析出利润形成的终极原因，形成因果关系链，因为因果关系链是最能表达事物趋势的。（3）现金流量表提高了信息的决策有用性。我国现行的现金流量表按照功能划分现金流量，并将净利润调整为经营活动现金流量，但经营活动、投资活动、筹资活动的概念与利润表和资产负债表的口径不一致，不能清楚地表明利润与现金流量的关系。而在新的现金流量表中，企业采用直接法列示经营活动中现金收入和支出的主要分类，例如向顾客收取的现金，向供应商购买存货支付的现金，因为直接法比间接法更能帮助报表使用者将经营资产和负债，经营收入和费用的信息与经营活动现金收入和支出的信息联系起来。而且在新的现金流量表中，现金等价物不与现金以同种形式列报，因为现金是流动性最强的，应以集中的方式管理现金。

总之，新修订的“讨论稿”更加注重决策有用观，更加强调为主体服务，满足各方面报表使用者的需要。同时按照管理层意图对业务、筹资活动的信息分类，能够反映管理层如何履行受托责任，有助于管理层识别主体的运营状况，避免因一味地扩大筹资活动而忽视了创造价值的业务活动，新的列报模式兼顾了受托责任观的会计目标。因此，此次报表改革真正实现了“决策有用观”和“受托责任观”的结合。所以新的列报模式既便于计算一些信息质量高的财务指标，又能更好地维护股东的权益。

2.强化了报表间勾稽关系，削弱了传统会计恒等式。现行财务报表体系中三张主表的对应关系复杂，缺乏相互比较和验证功能。财务报表提供的信息之间缺乏内在一致性，使得报表使用者理解各财务报表信息之间的联系存在一定困难。国际财务报表列报的最新改革保持了各报表间的相互关联，使综合收益表和现金流量表中资产、负债以及所有者权益项目的分部和分类与财务状况表中的分部和分类一致，使不同报表间项目的关系更清晰，提高了不同企业间财务报表的整体协调性和可比性。

在财务状况表中，把传统的会计恒等式：资产=负债+所有者权益，颠覆性变更为：业务资产净额+非持续经营净额+所得税影响净额=筹资活动总额。由于财务报表列报模式的变革势必会引发会计账户设置、记账程序、会计信息系统等一系列相关程序和系统的变革，这将是一项浩大工程，需要一个过程去统一标准。

3.增加了企业编制报表的工作量和执行成本。财务报表作为会计信息系统的最终表现形式和传输信息工具，系统中任何部分的改革都会牵一发而动全身。因此，改革若要取得好的效果，还必须同时考虑账户设置、记账程序、信息系统等其他内容的改革。例如：现金流量表的编制采用直接法，而现金流量在经营活动、投资活动和筹资活动中均有体现，涉及的项目也较多，因而采用直接法编制现金流量表从技术角度上讲还是有较大的难度。而且新的财务报表列报将现行现金流量表中“现金及现金等价物”一栏改为“现金”，不再像以前包括现金等价物，为了保持报表的内在一致性，现金流量表中的期初和期末余额也应剔除现金等价物。因此，企业在数据转换上的工作量很大，可操作性还有待检验。目前很多企业内部管理信息系统依附于会计信息系统，财务报表列报的改革会带来所有企业内部会计信息分类科目的全面调整。这种新的列报方式一方面使企业面临巨大的会计信息转化成本；另一方面也加大了对员工进行业务学习、培训和交流的成本。由于新的列报模式的执行成本较高，其适用范围和时限还有待商榷。后续需要投入大量的人力、物力、财力去研究和探索，闭门造车、孤立的改革是绝对行不通的。

4.增加了管理层操纵报表的主观性。新报表分类列报标准主要是根据管理层的意图和职业判断来确定，管理层有权决定对外披露内容和方式，这将加大报表项目的主观性，降低了同行业不同企业报表间的可比性和一致性，削弱了财务报告减少信息不对称、缓解代理问题等方面的作用，增加了管理层的逆向选择和道德风险，为管理层操纵报表信息打开了方便之门。而且我国管理层的职业判断能力和职业道德水平较低，还没有形成完善的经理人市场，因此无形中又滋长了管理层的惰性和自利行为。证券监管者难以评价企业披露是否充分，外部审计难度也将相应增加。

5.增加了报表使用者阅读报表的难度。新的财务列报模式的出发点是满足成熟资本市场上的理性投资者进行投资决策的需要，但我国的市场成熟度远未达到发达国家水平，投资者的投资理念不够成熟，理性投资的氛围还没有形成，财务报表的利用率较低，其主要作用还仅限于对企业业绩的考核和评价。即使管理层有能力按照新的财务报表列报模式进行列报，所导出的信息质量极高的财务报表很可能会因信息使用者能力有限而发挥不了什么作用。所以，现在迫在眉睫的工作还是要提高报表使用者阅读和理解会计信息的能力。

三、我国财务报表列报改革的国际趋同建议

我国财政部在2010年4月2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，其中着重对财务报表列报的问题提出了自己的意见，即在财务报表中引入综合收益是可取的，财务报表列报的第二阶段讨论稿提出的列报结构和项目的出发点是为了满足成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要。但是在我国现行的转轨经济体制下，现行的财务报表列报系统运作良好，目前尚没有充分理由对其进行根本性变革，因此会计改革既要谨慎行事，又要积极主动，必须坚持渐进式改革的思路来推动财务报表列报的国际趋同。笔者提出了以下几点建议：

1.制定贴近我国实际情况的实施细则。通过比较现行的与按新改革模式编制的报表后发现，将业务活动与筹资活动方面的信息分开列示，可能并不适合现阶段中国的所有企业，诸如金融机构，因此应该对某些特殊行业的业务活动、筹资活动进行特定的说明，专门为其研究最为妥当的分类；过于细分的信息可能会使信息杂乱无章、将重要信息掩盖在冗长的信息之中、削弱报表的可比性、加大外部审计的难度等，针对这些问题可以只在报表附注中披露一些重要的分类信息，而不在主表中详细列示；同时对于在实践中各企业管理层分类不一致的项目进行集中分析讨论，逐渐摸索出一套尽可能适合同行业大多数企业的分类法，辅之以相应的配套指南，使同行业的分类基本能够得到统一，外部审计困难也将在一定程度上得以解决。

2.逐步贯彻资产负债观理念。我国企业财务报表体系一直以收入费用观为中心，认为企业的最终目标是追求利润最大化，因此披露企业利润的利润表就是最终的结果报表。但任何一个最终结果报表都应该具备全面披露企业经营和财务活动结果的特征，而利润表仅仅披露了企业经营活动的结果，没有披露企业财务活动的结果。因此，企业财务报表由收入费用观转向资产负债表观有一定的理论意义和现实意义。资产负债表作为最终结果报表能更真实地反映企业的财富和价值，更深层次地表明净资产的计价。目前中国只是实现了收入费用观向资产负债观理念的初步转变，应该更加关注并借鉴国际财务报表列报的改革，逐步贯彻资产负债观理念。

3.降低执行成本，符合成本效益原则。如前所述，财务报表列报改革应当虑及权衡，充分考虑国际趋同所带来的执行成本。要求我们在规划国际趋同路线时，必须对当时的会计环境及其未来的发展趋势进行充分的考虑，使其符合成本效益原则，合理安排趋同进度并进行适时调整，使财务报表列报改革坚持渐进式改革的思路。财务报表列报改革是一个会计理论界、实务界和准则制定机构都非常关注的问题，目前我国资本市场尚处于“新兴加转轨”的发展阶段，市场大幅波动的情况时有发生，因此我国企业会计准则的国际趋同，不可能一蹴而就。尽管我国的影响力和话语权日益上升，但发达经济体仍是游戏规则的制定方，发展中经济体更多地扮演的是接受和履行规则的角色。因此，一是我国应该把握时机积极地参与制定国际会计准则，并争取在国际会计准则中体现更多的本国特色，以减少本国制度变迁的成本。我国可以借鉴2006年2月颁布的新会计准则的实施经验，财务报表准则的列报也可以采取提前公布新准则内容，确定统一时间首先在上市公司施行，并逐步扩大实施范围的办法，以更好地实现新旧转换和平稳实施。二是提升财会人员综合素质，为即将实施的新的财务报表列报准则提供支撑。

参考文献：

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2.喻灵,冷冰.积极行动,稳步推进企业会计准则持续全面趋同——企业会计准则持续全面趋同路线图研讨会综述[J].会计研究,2009（9）

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4.葛家澍.试评论IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展[J].会计研究,2009（4）

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（作者单位：北京工商大学 北京 100048）（责编：若佳）