新所得税法下新企业所得税会计准则的应用

中铁科工集团工会财务部 董 慧

新所得税法下新企业所得税会计准则的应用

中铁科工集团工会财务部 董 慧

2007年1月1日生效实施的新企业所得税会计准则发生了重大变化，也较以前更为复杂。2008年新企业所得税法的修订，税法与会计之间存在所得税差异，加大了企业所得税的会计核算难度。本文列示新所得税法与新所得税会计准则之间的主要差异，并通过举例说明，列示递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的实务应用。

企业所得税 准则应用 新所得税法

2007年开始实施的新会计准则中的《CAS18所得税》与国际会计准则《IAS12所得税》基本趋同。新所得税会计准则转变了以前以利润表为基础的 “收入费用观”，采取以资产负债表为基础的“资产负债观”，对所得税会计的确认和计量采用资产负债表的负债法。新所得税会计准则以暂时性差异取代时间性差异，从资产和负债的视角审视会计与所得税法差异对会计要素的影响，对利润表的所得税费用采用“综合收益观”，即收益的确认与计量首先满足资产和负债的定义，从而提高了资产、负债和收益的会计信息质量。

2008年1月1日，新《企业所得税法》正式生效实施，新的所得税实现了内外资企业统一，在税前扣除范围和标准方面进行了统一和规范，跟以前比有较大变化，这是税法与会计之间产生差异的主要内容，是企业具体应用所得税会计准则时必须重点关注的。

一、递延所得税资产及负债的产生

会计准则与税法对经济交易或事项的确认计量不完全一致。新所得税法确立了资产及负债的计税基础。当资产及负债的计税基础与会计账面价值不相同就产生了差异。两者的差异分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不可消除，导致直接形成所得税费用 （收益）。暂时性差异可以消除，对暂时性差异的不同处理形成了所得税会计的应付税款法和纳税影响会计法。如果将暂时性差异导致的应纳所得税义务作为当期的所得税费用，这就是应付税款法，新所得税会计准则及国际会计准则已禁止采用。如果考虑暂时性差异导致的应纳所得税义务对不同期间所得税费用的影响，并以单独确认和计量为递延所得税资产及负债，这就是纳税影响会计法。新所得税会计准则明确规定，对所得税会计采用资产负债表负债法，它是纳税影响会计法的其中一种。

在所得税会计的资产负债表负债法中，一般情况下，当资产或负债的计税基础与其账面价值形成应纳税暂时性差异时，就产生递延所得税负债；当资产或负债的计税基础与其账面价值形成可抵扣暂时性差异，就产生递延所得税资产。某些交易或事项发生后，因不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值可视为零，这样也构成暂时性差异，在符合确认条件时也形成递延所得税资产或负债。

特别地，可抵扣亏损及税款抵扣产生的暂时性差异，虽不是资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异有同样的作用，在会计处理方法上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件时也形成递延所得税资产。

但并非所有的暂时性差异都产生递延所得税资产或负债。所得税会计准则规定了不确认相应的递延所得税资产或负债的几种情形：①非同一控制下的企业合并中如果符合免税合并的情况，其合并商誉计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则规定不确认与之相关的递延所得税负债。因为企业合并中计算商誉时已经考虑了计税基础与账面价值之间差异形成的递延所得税资产或负债，不能再物质循环重复计算了。②对于发生的既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的交易或事项，其计税基础与会计账面价值形成的暂时性差异，不确认其相应的递延所得税资产及负债。③符合所得税会计准则第十二条中不确认条件的对与子公司、联营企业、合营企业投资形成的暂时性差异。

二、会计与所得税法的差异列示

注：表中标*项目的暂时性差异引起的递延所得税计入资本公积或商誉，不影响所得税费用。本表列示常见的暂时性差异及永久性差异,不应视作会计与税法在所得税方面的所有差异。

三、递延所得税资产、负债及所得税费用的计算步骤

在每个资产负债表日，企业要进行所得税会计核算，具体计算程序为：第1步，根据所得税申报表计算程序得出当期应交所得税，也即当期所得税费用。第2步，列示资产负债表项目的账面价值及计税基础，计算两者的差异，并甄别出差异的性质：应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异和永久性差异。对于永久性差异可以剔除。注意，对于未列入资产负债表的、特殊的暂时性差异也应计入列示（如5年内可抵扣的亏损）。第3步，确定每项暂时性差异转回期间适用的税率，注意是未来转回期间的税率，与当期所得税率可能不相同。第4步，每项暂时性差异与适用税率的乘积得出递延所得税资产或负债，并分别汇总递延所得税资产及负债。第5步，比较期末期初的递延所得税资产及负债，得出当期递延所得税资产及负债的增加数。从而计算得出，递延所得税=当期递延所得税负债的增加数-当期递延所得税资产增加数。第6步，利润表所得税费用=当期所得税（第1步计算结果）+递延所得税（第5步计算结果）。

将上述程序汇总简化，所得税费用计算公式：①当期所得税=当期应交所得税；②递延所得税=当期递延所得税负债增加数-当期递延所得税资产增加数（其中增加数为期末数据减期初数据）；③所得税费用=当期所得税+递延所得税。

例一，税法与会计之间差异对当期所得税会计影响。

A公司2010年度利润表中利润总额1000万元。公司2010年适用的所得税税率为25%。2010年12月，A公司取得高新技术企业资格，有效期为2011至2013年，高新技术企业的所得税税率为25%。假设2010年初不存在递延所得税资产和负债。2010年度发生的交易和事项中，税法与会计处理之间存在差异的有：①当年实际研发支出300万元，其中100万元可以资本化为无形资产A，将于2011年1月达到预定使用状态，将按10年进行摊销。主管税务机关认定当年的研发支出可按实际发生额的150%加计扣除。②2010年12月31日资产负债表中应收账款列示500万元。年末坏账准备贷方余额50万元，全部为当年计提。假设2011年此项无变化。③向关联企业捐赠现金10万元。主管税务机关认定该捐赠不能税前扣除。④2009年12月添置一台原值500万元的设备，预计使用年限为10年，假设净残值为50。因该设备损耗较快，公司会计规定使用双倍余额递减法计提折旧。假设主管税务机关规定按使用年限进行直线法折旧，且残值认定为0。⑤根据或有事项准则的规定，结合公司售后保修和维修的历史资料分析，对当年售出的商品计提100万元的保修费用，作为预计负债。主管税务机关规定产品保修费在实际支付时可在税前抵扣。⑥公司10月份购入100万元理财有价证券，作为交易性金融资产核算，2010年12月31日其公允价值为120万元。（假设2011年12月31日该公允价值不变）

A公司2010年度的所得税会计处理如下：

计算当期应交所得税：2010年度应纳税所得=1000-100+50+10+50+100-20=1090万元，2010年应交所得税额=1090×25%=272.5万元，即当期所得税费用。

列示暂时性差异事项的账面价值及计税基础，确定税率并计算汇总：

项目2010年12月31日 差异金额账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异适用税率递延所得税负债递延所得税资产交易性金融资产应收账款固定资产预计负债合计120 500 400 100 100 550 450 0应纳税暂时性差异2015%15%15%%15%%3.0 20 50 50 100 2003.0 7.5 7.5 15 30.0

2010年12月31日，确认递延所得税负债3万元，递延所得税资产30万元。由于期初不存在递延所得税资产及负债，故增加数与期末数相等。

会计账务处理：

借：所得税费用 2455000

递延所得税资产 300000

贷：递延所得税负债 30000

应交税费——所得税 2725000

注意：可资本化的研发支出账面金额100万元（资产负债表“开发支出”列示）与计税基础150万元之间产生的50万元暂时性差异，系资产初始确认产生，既不影响利润，又不影响应纳税所得额，按准则规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

例二，税法与会计之间的差异对不同年度间所得税会计影响。

接上例,假设A公司2011年度营业收入20000万元，利润总额1200万元。除上例2010年的经济事项影响外，2011年度发生的交易和事项中，税法规定与会计处理存在差异的有：①公司自行建造一台设备，2011年12月31日尚未达到以预定可使用状态，但已累计投入150万元。因技术进步等因素，该在建工程年末可收回金额为100万元。②2011年度公司发生业务招待费100万元。③公司持有B公司30%的股权，能够对B公司的经营决策施加重大影响。B公司2011年实现净利润200万元。④2011年度公司发生广告费3100万元。⑤2011年8月17日，公司支付价款135万元购入S股票20万股，公司将其划分为可供出售的金融资产。2011年12月31日S股票每股市价为7.75元。

A公司2011年度进行所得税会计处理如下：

计算当期应交所得税：2011年度应纳税所得额=1200-5+30+50+40-60+100=1355万元；2011年应交所得税额=1355×15%=203.25万元，即当期所得税费用。

列示暂时性差异事项的账面价值及计税基础，确定税率并计算汇总：

2011年12月31日 差异金额项目适用税率递延所得税负债递延所得税资产交易性金融资产应收账款长期股权投资固定资产在建工程无形资产A账面价值120 500 360 320 100 90计税基础100 550 300 400 160 135应纳税暂时性差异20可抵扣暂时性差异50 6080 60 45 15%15%15%15%15%15%3.0 0 9.0 0 0 0 7.5 0 12 9 6.75

2011年12月31日，对影响所得税费用的差异确认：递延所得税负债12万元，递延所得税资产65.25万元。与年初相比，当期递延所得税负债的增加数=12-3=9万元，当期递延所得税资产增加数=65.25-30=35.25万元。递延所得税＝期递延所得税负债的增加数-当期递延所得税资产增加数＝9-35.25＝-26.25万元，所得税费用=当期所得税费用+递延所得税=203.25+（-26.25）=177万元，会计账务处理如下：

借：所得税费用 1770000

递延所得税资产 352500

贷：递延所得税负债 90000

应交税费——所得税 2032500

2011年12月31日，对其他差异引起的递延所得税资产或负债的确认。

可供出售金融资产账面价值（155万元）与计税基础（135万元）的差异产生递延所得税负债（3万元），应计入资本公积，其金额为对应递延所得税负债的增加额（3-0＝3万元）。本例的会计处理如下：

借：资本公积 30000

贷：递延所得税负债 30000

值得注意的，有些暂时性差异引起递延所得税并不计入所得税费用，而是计入权益或商誉。如：可供出售的金融资产公允价值的变动引起递延所得税计入资本公积、非同一控制下企业合并有关暂时性差异引起递延所得税调整商誉。本例中的⑤事项，可供出售金融资产引起递延所得税应计入资本公积。

另外，特别要说明的是，新所得税会计准则不仅适用个别报表主体，也适用于合并报表主体。因此，报表合并抵消过程中也会产生暂时性差异，对报表主体的递延所得税资产、负债及所得税费用产生影响（见下例三），具体分析计算方法与个别报表主体相同。

例三，B公司全资拥有C公司。2011年B公司以500万元将自产甲产品销售给C公司，B公司该批甲产品的生产成本为400万元。截止2011年末，C公司尚未对外销售该商品。假定该笔关联交易是公允的，且甲产品本期末不存在减值；假定B、C公司适用所得税税率均为25%，且未来期间预计不会变化。

B公司编制合并报表时，抵消处理如下：

借：营业收入 5000000

贷：营业成本 4000000

存货 1000000

经合并抵消后，该批甲产品在合并资产负债表中的账面价值为400万元；但C公司是独立法人，且该笔交易是公允的。因此，C公司的库存商品的计税基础为500万元，两者产生可抵扣暂时性差异100万元，影响递延所得税资产及所得税费用25万元，应在合并报表中予以确认，会计调整分录处理如下：

借：递延所得税资产 250000

贷：所得税费用 250000

新所得税会计准则规定，资产负债表中递延所得税资产及负债应分别单独列示，即如上述分录中，“递延所得税资产”、“递延所得税负债”在借贷方同时存在。除非满足特定条件才可以相抵消，以净额在资产或负债的一方列示。

企业所得税的会计核算基于两方面的日常工作。一方面是对产生所得税暂时性差异的每一事项进行辨别和记录；另一方面对差异事项的计税基础的进行计量和动态反映。新所得税会计准则对所得税的会计核算提出了很高的标准，客观上要求企业在日常工作中要加强所得税会计的管理，明确企业税务会计人员的职责与要求，正确地识别税法与准则的所得税差异，及时准确地进行所得税资产、负债及费用的计量，在会计报表中披露报告。

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2.杨立文.2012.新税法下增值税的会计处理.现代商业，5。

3.朱香.2010.浅谈新税法下的企业税收筹划.中小企业管理与科技(下旬刊)，2。