基于企业业务外包成本核算的思考

陈艳芳

随着企业的发展，将不良资产和业务进行剥离外包，保留核心业务，以更优的资产轻装上阵进行快速发展，已是许多企业现有经营行为，作为铜矿企业主要是基于人力资源的紧缺、安全形势的严峻、难于优化的辅助业务等因素，也采取业务外包的方式进行经营管理。

以A铜矿企业为例，该铜矿2003年破产后重组，现有的生产规模在同行业中属中型国有采选联合企业，由于该企业属高危行业，简单生产，近年来，涉及的业务外包范围广，结算方式复杂，业务外包成本比重逐年增大，成了企业不容忽视的管理重点。

一、业务外包的成本构成

（一）业务外包范围

井下作业劳务（主要是劳务公司提供劳务人员），井下开采工程，供矿，井下机车修理，通风系统维护。

（二）结算的方式

按完成一定工作量提供劳务费结算（职工薪酬标准加上管理费）；按施工的工程量；按采矿的吨矿量；按修理机车数量等多种方式。

（三）成本构成

A企业的成本核算有其特殊点，用于井下矿石运输、人行道的巷道，使用年限与矿山的服务年限相一致，在财务核算上是作为固定资产管理，而用于开采矿石形成的采场，一旦矿石崩落后，形成采矿区，采场消失，按实质重于形式的原则，建设采场的费用是纳入成本核算。因此，井下成本费用包括了按生产流程作业形成所有费用。

A企业业务外包范围广，但由于采矿权属资源是本企业的，无论通过何种方式的结算，业务外包单位都无权销售产品，从实质上来说，更多的是提供劳务服务，因此，只要不是涉及井下基础建设工程，所有产生的费用都是组成成本部分，主要构成有:（1）提供的劳务费用（含高危人群的意外伤害险，社会保险）；（2）投入的直接材料费、动力费；（3）设备的租赁费；（4）管理费用；（5）安全措施费用；（6）不能清晰划分的费用；（7）税金（包括营业税或增值税）。

二、业务外包的成本核算

A企业的成本核算采用作业成本法，在完全自产自销的情形下，能够完整记录生产投入情况，能够清晰地按作业项目进行核算，成本的归集、分配、核算，都有实施办法；成本核算流程如下:

精矿含铜成本=采矿+选矿=（中段掘进+采场掘进+采矿+供矿+运矿+通风+索道运输）+（碎矿+磨矿+浮选+精矿+尾矿）；

精矿含铜单位成本=精矿含铜成本/精矿含铜量；

各作业项目成本核算内容包括:直接材料费、动力费、职工薪酬、制造费用。

（一）采用还原法的业务外包成本核算

在大量业务外包的存在情形下，采用还原法进行外包业务的核算，受传统核算体制和企业管理人员习惯的管理影响，需将业务外包成本还原到作业项目的方法，操作如下:

1.制造费用下增设“外包成本”明细科目，主要核算的是不能清晰划分的材料、人工等的外包业务，比如提供井下机车修理外包业务，这部分业务含人工、材料、动力，但只能按合同总价结算，且不能完全划分修理的机车是哪个作业项目使用。通过制造费用的分配，归集到各作业项目的成本；

2.成本项目增设“其他成本”明细，主要核算提供劳务的劳务费用，这部分外包业务的费用不占企业的工资总额，主要是基于A国有企业的工资总额受控限额使用，区别于企业职工薪酬；

3.按工程结算方式结算的外包业务，结算书能够按工程定额明确划分出材料、人工、管理费用、税金等，直接对应到“基本生产——人工、材料”等成本核算项目，不能直接对应的，纳入制造费用“外包成本”明细科目核算。

通过以上的操作，虽然能够真实还原成本，但在外包业务逐渐增多的情形下，采用还原成本法，受操作复杂程度的影响，财务人员人为分配外包成本的现象突出，为简化核算，可能会直接划入制造费用核算，导致制造费用膨胀过大，控制分析难度增大。

（二）采用增设成本核算系统法的外包成本核算

1.科目设置

基本生产下设三个平行明细科目，即:综合成本，自产成本，外包成本；外包成本下设三级、四级明细科目，可以参照自产成本核算设置（注:基本生产——原矿——中段掘进——材料费，按生产流程设置），制造费用科目也是下设自产成本，外包成本平行明细科目，都同属于成本类科目，如实际支付外包费用结算时，借“往来科目”，贷“现金或银行存款”，按外包业务结算书及外包业务类型，借“基本生产—外包成本——中段掘进——材料费”等，贷“往来科目”，通过平行科目的设置，可以单独清晰反映外包成本情况。

2.成本归集

根据上述科目的设置对业务外包成本的归集。要分门别类进行作业项目的归集核算，也是需要通过对外包业务属性的判断、分析后，对应到相关科目核算，如借“制造费用——外包成本——修理费”，借“基本生产——外包成本——供矿——人工费”，贷“往来科目”。

3.成本分配和结转

外包成本分配，也是只存在于外包制造费用分配，虽然制造费用的分配也可以采用工资、工时等分配方法，但由于增设成本核算系统方法，存在着外包成本下设的明细科目核算的都是该笔业务实际结算情况，采用外包成本中的人工成本或自产成本人工费作为制造费用的分配基数都可以，也可以采用交叉法进行分配，所谓交叉法，就是能直接对应到“基本生产——外包成本——供矿——制造费用”，就直接对应，不能对应的“制造费用——外包成本”再通过人工工资再次分配；科目结转时，仍然按级次结转，基本生产科目下设综合成本，将自产成本和外包成本结转到综合成本，综合成本结转到“库存商品”，“库存商品”结转到“主营业务成本”科目，所有成本科目经结转后无余额。

采用此种方法，能够清晰通过账务处理核算外包成本，适用于外包业务量大的企业，可以根据业务需要增减科目，部分核算与第一种方法有类似之处，但更能独立反映外包成本信息，容易分析制造费用的分配过程。

（三）采用成本报表法的外包成本核算

采用成本报表法，是第一、二种核算方法的简化，发生的外包费用直接按一定比例分摊到各作业项目，不另设科目，通过编制独立报表反映外包成本，报表的格式可以如下:

?

这种方法简单，直观，把外包成本报表与会计报表统一装订，资料完整，便于外包成本的分析，但难于直接从账上取数分析。

以上三种方法在实际工作中，可以单独使用，也可综合使用。A企业在进行业务外包的初期，因业务量小，主要是采用了第三种方法进行核算；随着业务外包范围的扩大，逐步采用了第一种和第二种方法进行核算，通过近几年的综合运用，能够真实、客观地反映外包成本的信息，也基本能够满足企业核算和管理的需要。在2008年底，铜市场价格“高台跳水”，A企业的经营也受到了较大的冲击，但A企业迅速调整战略目标，缩减了一部分业务外包范围，调整了部分外包工程结算价格，为企业进行战略调整，提供了完整、真实、可靠的成本信息。

三、结束语

企业采取业务外包经营方式，是基于企业自身快速发展、市场的激烈竞争需要，成为一种必然趋势。但与企业日渐凸显的外包成本核算和管理，而采用传统的成本管理模式、方法、手段，已不相匹配。企业应加强对外包成本的核算，制定业务外包内部控制规范，客观、及时、清晰地反映外包成本信息。

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