欧盟与中国会计准则等效的国家利益分析

张一蒙 孔令辉

区域经济合作进一步推动了IAS/IFRS在全球范围内的运用，以欧盟为主的区域组织加速了在成员国之间以及与其他国家或地区之间会计准则国际协调。从2005采用IAS/IFRS到2008年底最终对第三国GAAP做出会计准则等效评估，欧盟不但解决了其成员国之间会计准则协调，也在全球会计准则协调中扮演了重要角色，也凸显了欧盟参与国际经济和政治的自主性和能力进一步增强。

会计准则等效则使欧盟实现了全球会计治理的构想，欧盟对第三国GAAP等效认定为这一构想作出了最好诠释。欧盟委员会认定等效的首要条件之一就是第三国GAAP与其执行的IAS/IFRS趋同，其次认定会计准则等效的国家均是与欧盟有重要的经济和政治合作关系。因而会计准则等效不仅仅是在会计准则全球趋同的基础上进行谈判的问题，更是国家地区间的经济和政治合作。

一、会计准则等效的根本原因：国家利益

会计国际化的道路一直十分坎坷，究其原因，各国不同的国家利益是影响会计国际化进程重要而关键的因素（刘长青，2008）。会计准则国际等效是会计国际化的最高阶段，而全球会计准则的制定与执行会导致以国家为主体的利益格局的分配。

（一）会计准则的经济后果

20世纪70年代，“经济后果”学说兴起，以斯蒂芬·A·泽弗（Stephen A.Zeff）为代表的学者认为会计准则具有“经济后果”。泽弗在其《“经济后果”学说的兴起》一文中，论述了美国会计职业界，从20世纪60年代就意识到在会计准则制定过程中，受到“外部力量”的影响，并且这种影响日益增强。泽夫认为经济后果是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。按照泽弗的理解，会计准则不再是一种单纯的技术手段，不同的会计准则将产生不同的会计信息，从而使一部分人受损，一部分人受益，不同主体利益不同（刘峰，1996）。在会计准则产生以后，对经济后果问题的研究便集中到会计准则的制定程序上，20世纪50年代以后，在美国会计准则制定过程中，会计准则制定机构受到一些权力机构和团体的干预，这些利益相关者从各自的利益出发，以期达到自己有利的经济后果。另外会计准则的制定本身就是政治程序，会计准则的制定是政府为实现既定目标的手段，因此在西方社会政府及权力机构都非常重视会计准则制定，干预制定过程和制定结果，会计准则制定的政治程序也是会计准则经济后果的延伸，会计准则具有政治性。在早期国际会计准则制定过程中，欧盟是其重要的参与者，近年来在IFRS制定过程中，以美国为主体的利益集团，逐步主导IASB，因而当今的IFRS制定是以成熟资本市场和发达市场经济为背景。随着资本市场全球化进程加快，欧盟与美国在会计准则制定过程中的博弈，不再是两强相争，其他发达国家和新兴国家逐步的参与到全球会计准则的制定过程中来，分享会计准则制定权。正如郭道扬教授所言，就全球会计准则制定，颁行而言，其经济后果性直接关系到各主权国家之间的权益问题，如果稍有处理不当，便会有碍财产权益的公平、公正处理，以至影响到全球市场经济的健康发展，甚至会因局部的经济问题引发全局性的政治问题。利益相关者之所以干预会计准则的制定，最主要就是因为会计准则在执行过程中产生不同的经济后果。威廉姆·R·斯科特（William R.Scott，2005）认为经济后果是指：“不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值”。会计准则执行除受会计政策选择影响以外，还会受到一国政治、经济发展水平、制度环境、法律法规、文化等因素的影响。

（二）欧盟的会计准则等效

欧盟在经济和政治上运用“等效”的历史可谓是源远流长。欧盟现包括27个国家，欧盟其前身欧共体（European Communities）成立的根本原因是建立一个全欧洲的商品和服务自由市场，借此提高区域经济和政治地位。因此，从某种意义上说，国家利益和意识形态的博弈贯穿欧盟经济政策的制定过程，“等效”的思想则贯穿这一过程。将委托代理理论（Principal-AgentTheory）框架应用于欧盟的会计准则等效分析时，可以发现欧盟境内的每个国家既是自己国家利益的委托人和代理人，又是整个欧盟整体利益的委托人和代理人。

欧盟想要建立统一的商法来促进共同市场的形成，试图产生一套统一的会计准则在欧盟成员国之间使用，这就导致了一系列会计指令的发布。但是，由于其发布的会计指令体系不够完善，运用中涉及到不同国家的经济利益，从而在一定程度上阻碍了欧盟内部资本市场的发展（孔令辉，2011）。同时，在欧盟内部会计协调不但具有较大阻力，而且成本高昂，在国际上也不一定被认可（赵向东，2004）。因此，欧盟转而投向国际会计准则理事会，决定自2005年1月1日起，欧盟境内上市公司采用IAS/IFRS编制合并会计报表。但对欧盟境内的外国上市公司是否采用IAS/IFRS编制财务报表延缓至2007年，在此之前第三国上市公司可按欧盟各成员国的要求采用相应的会计准则编制财务报表。2007年过渡期结束后，在欧盟境内上市的第三国企业采用何种会计准则编制财务报表，是欧盟面临的一个政策问题（李宗彦，2010）。为此，欧盟提出针对第三国上市公司的“会计准则等效”认定标准和程序。

无疑会计准则等效是解决当前全球会计准则趋同问题的又一制度屏障。制度是保护利益的屏障，也被视为目前集体行动问题的最佳解决途径。欧盟的会计准则等效制度安排体现了会计准则领域的相互依赖、合作。这种合作是客观现实，可以产生效率和和谐，推动资本市场的发展。

二、中国与欧盟的会计准则等效：利益平衡

中国和欧盟是世界两大重要经济体，在全球经济和政治体系中扮演着重要角色，经济全球化进一步加强了中国和欧盟的经济和政治合作。

（一）经济利益维护

中国和欧盟都主张国家地区间应以共同利益为基础，进行平等协商，求同存异，发展多边合作的外交政策。因而中国改革开放后，多层次的经济贸易合作成为中国与欧盟关系发展的重点。贸易关系是中国和欧盟关系中最基本的方面，从2006年开始，欧盟超过美国和日本成为中国重要贸易伙伴，同时中国也成为欧盟第一大贸易伙伴。目前中国和欧盟的经贸关系密切，互为第一大贸易伙伴，两者在全球贸易中占10%左右的比重如表1所示。

?

?

欧盟对中国投资也保持着良好的趋势，欧盟是中国累计第四大实际投资方，已超过美国和日本对中国投资，如表2所示。

进入到21世纪以来，中国和欧盟都意识到双方合作的重要性，2003年9月欧盟和中国各发表《走向成熟的伙伴关系—欧中关系之共同利益和挑战》和《中国对欧盟政策文件》战略文件，双方旨在加强合作，提升到伙伴战略关系。随着中欧财金对话的加强，2004年双方强调建立中欧全面战略伙伴关系、增进相互理解和加强在宏观经济和金融领域的合作的重要作用。

随着中欧贸易迅速发展，如表1所示，欧盟对于与中国贸易逆差表示担忧，另外知识产权问题、市场准入问题、产品安全问题和非洲问题都是欧盟关注的焦点，并在这些问题上与中国产生贸易纠纷。欧盟内部贸易保护主义、民族主义高涨，一定程度上反映到欧盟对待中国的政策上，影响了双方关系正常发展。会计准则认可问题则是上述问题的基本层面，因此中国政府重视与欧盟会计准则协调，有助于促进欧盟对我国完全市场经济地位的认定，改善我国企业的出口环境，促进我国对外经贸的发展。

（二）政治利益维护

从政治角度上，欧盟与亚洲的关系将注定会加强，欧盟试图取代美国与亚洲之间的关系。在亚洲无疑中国具有绝对的政治和经济优势，因此欧盟重点除与中国发展经济关系外，还着重发展政治关系。欧盟通过让中国融入国际社会（中欧峰会、亚欧会议的合作、支持中国政府在香港和澳门的政策等），支持中国融入世界经济（加入WTO），支持中国法治国家与尊重人权基础上朝着开放社会的方向过渡，与中国建立“全面伙伴关系”。中国也看到，欧盟是一支可以平衡美国和俄罗斯的力量，是一个摆脱了殖民主义旧传统，能够在国际体系中再次获得重要地位的地区。在未来的多极世界格局中，欧盟是一个独立的政治和经济力量中心，更是可能促进世界和平的力量中心，因而与其积极合作（周弘，2004）。

经济关系决定政治关系，经济问题容易引发政治问题。中国与欧盟贸易摩擦以及面对中国经济和政治的崛起，欧盟各国对中国态度有所转变，由分配引发的矛盾开始突出。欧盟各国开始利用市场经济地位、对华武器军售禁令等问题对中国进行干扰，困扰了中欧关系。会计准则等效则是会计国际化中欧盟推出的又一个经济与政治战略。今后会计国际协调的形式将更多的表现为在国际趋同前提下的各国会计等效，而“等效”谈判不仅仅是一个会计技术问题，更多的体现为一个国际政治与经济问题，因此，中国与欧盟会计准则等效中包含了相当成分的政治博弈和政治均衡，中国在与欧盟会计协调中国家利益的扩展，还必须依赖于我国整体政治空间的拓展。