对会计研究方法的研究

□文/许真真

（浙江财经学院 浙江·杭州）

一、引言

科学发展的历史已经证明，不同学科能否运用正确而科学的研究方法对其成果的科学价值尤为重要。可以说，一门学科是否具有比较系统的研究方法与完整的学术研究规范并得到较好的运用，也是其是否成熟的重要标志之一。

科学研究活动的正常开展还要受到研究对象和研究方法的影响，任何一门科学的形成都离不开研究方法，甚至可以说，科学的发展就是依靠方法的发展。方法的枯竭是科学的停滞，方法的繁荣则会促使科学的发展。一门学科的成立决定于其研究方法，一门学科的发展也是决定于其研究方法。既然会计学是人类社会科学体系的一个重要组成部分，则研究方法便会对其发展产生重要的影响。因此，会计科学研究方法也可以作为整个会计科学体系中的一个专门问题来进行研究。

二、会计理论的涵义

从实践到理论，再用理论来指导实践的认识论同样适用于会计领域。会计尽管是因为它的实用性而产生和发展起来的，但它是建立在理论体系或概念框架的基础之上的，也就是说，会计实务的形成及发展有其思想体系依据。它们为会计特定方法的出现奠定了合理基础。

自从产生会计理论这一概念之后，各种学派就对这一概念各抒己见，众说纷纭，其中具有代表性的观点主要有：

（一）美国会计学会（AAA）在1966年发表的《基本会计理论说明书》中对会计理论的解释基本上是引用上述定义，并认为会计理论研究是为了达到四个目的：（1）确定会计的范围，以便于对会计提出概念，并有可能发展会计理论；（2）建立会计准则来判断、评价会计信息；（3）指明会计实务中有可能改进的一些方面；（4）为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展的需要扩展会计学科的范围，提供一个有用的框架。

（二）美国财务会计准则委员会（FASB）从20世纪七十年代后期开始研究财务会计的概念框架，并指出：财务会计概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性作出规定。

（三）根据《韦氏新国际词典》，理论是一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所要探索领域的可供参考的一般框架。理论是一种知识体系，它能说明所研究对象的现象产生和发展，并应深入对象的本质，探求其内在的规律性。会计理论也应如此。作为有关会计领域的知识体系，会计理论既反映会计实务的本质和特征，揭示会计信息系统运行的发展规律，又是由会计的特定概念和方法程序所构成的逻辑体系。

三、会计研究方法体系的结构问题

会计理论研究方法体系是一个复杂的系统。在这个体系中，各种方法不是互相孤立、互不相关和互相割裂的，而是互相联系、互相依赖，为完成共同会计目标而组成的有机整体。关于会计研究方法体系的结构问题，学界的观点主要有二层次结构、三层次结构和四层次结构三类观点。

（一）二层次结构。林志毅（1994）将会计研究方法分为哲学方法论和具体研究方法两个层次，他认为哲学方法是一切研究的最高指导思想，并进一步将具体研究方法按其适用范围分为一般方法和特殊方法；就会计理论研究的现状而言，尚未形成专属于该领域的特殊方法，目前所采用的具体研究方法均为一般方法。

（二）三层次结构。学者们一般均将会计研究方法体系分为三个层次，但在三个层次的具体构成上存在较大争论。张昌仁提出会计研究方法体系划分为非逻辑方法（包括资料法、观察法、调查法、实验法等）、逻辑方法（包括描述法、规范法、实证法、决策法等）和验证方法（包括行为法、实证法、评估法），并指出非逻辑方法是该体系的基础方法，这类方法运用的质量直接影响着逻辑方法。逻辑方法是该体系的中心环节，它根据非逻辑方法提供的资料和验证方法反馈的信息，构建会计理论。验证方法是该体系的最后环节，它针对逻辑方法提出的会计理论加以检验、修正。王华（1996）认为会计理论研究方法由其所依存的方法论所构成。具体包括三个层次：第一层次，唯物辩证法、历史唯物观和马克思主义认识论——方法论；第二层次，系统理论——亚方法论；第三层次，会计理论研究的基本方法，具体包括比较分类法、分析综合法、归纳法、演绎法、实证法等。

（三）四层次结构。吴祥云、裘宗舜、艾建明认为：第一层次为方法论；第二层次为系统理论；第三层次为会计理论研究的一般方法（逻辑方法和历史方法）；第四层次为会计理论研究的具体方法（包括描述性方法、规范性方法、伦理法、社会学法、经济学法、事项法、实证方法等）。李玥（1999）将会计理论研究方法体系表述为：第一层次是会计理论研究方法的思想基础；第二层次是会计理论研究的一般适用方法（包括归纳法、演绎法、实证法等）；第三层次是构建会计理论体系的角度和手段（包括伦理学方法、经济学方法、数学、统计等）；第四层次是适用于会计理论研究的具体方法（目前在理论上尚是空白）。

四、规范会计研究方法

（一）规范会计理论。规范会计研究理论，就是试图从会计实务的规则来概括会计的理论概念，并试图用这些理论概念引导出“良好的”会计实务。这种理论着重于说明会计“应当是什么”。规范会计理论并不完全满意于现有的会计惯例和做法，而是要从逻辑性方面概括或指明怎样才算是良好的会计实务。

（二）规范会计研究方法涉及的具体方法

1、归纳法。归纳法亦称归纳推理，是一种由具体到抽象、由个别到一般的逻辑方法。也就是说，归纳法要通过观察和研究具体事务或现象，从而得出具有普遍意义的客观规律，这种研究方法对于各种不同门类的科学研究均有普遍的实用价值。

归纳法的优点是，可以不受预定的模式所束缚，并把理论概括或结论建立在大量现象的基础上。但是，归纳法也有一定的缺陷，即由于个别人的观察对象与范围有限，每个企业或经济组织的情况不同，有关的内在联系或数据关系也可能不同，从而使归纳概括的结论难免以偏概全。

2、演绎法。演绎法是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构；或者说，在会计上，演绎法应以有关会计目标、假设或其他概念为前提，推导出能指导会计实务的原则、准则及相应的会计方法程序。

归纳法和演绎法的不同点：（1）归纳法建立在假设的基础上，而演绎法建立在前提的基础上；（2）归纳法主要是探究“是什么”，而演绎法主要研究“应该是什么”；（3）演绎法有主观的倾向，而归纳法则较中立；（4）演绎法研究对象较宏观，而归纳法研究对象较具体，较微观。

3、伦理法。伦理法又称道德法，它是提出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，作为建立会计原则、准则或理论体系的依据。这些道德标准主要包括公允、真实、合理、不偏不倚等。例如，美国会计学家斯科特在1941年的论著《会计原则的基础》中就提出：确定会计实务的基础涉及社会组织赖以建立的原则，因此他采用一些社会伦理标准作为构建会计理论的依据。

4、社会学法。用社会学法构建会计理论，强调会计信息要能反映企业经营活动对社会的影响，或企业所应承担的社会责任。这一研究方法是把“公允性”的概念扩展到“社会福利”方面，并强调会计技术和方法的社会效应。

根据社会学法，对现有会计原则、准则和程序的评价，都要依据它们所规定的财务报告对社会各个集团利益的影响。这一确定方法还包含一种期望：会计数据要有助于“社会福利决策”。为了实现这一目标，它假定已经存在一种“既定的社会价值”，可以用来作为建立会计理论的标准。

5、经济学法。经济学法侧重于不同的会计技术方法对宏观经济指标变动的控制能力的影响。社会学法强调反映“社会福利”，伦理学法强调“公允”、“真实”和“无偏见”地对社会所有集团提供会计信息，经济学法讲求总体的经济影响和后果。

五、实证会计研究方法

（一）实证会计理论。实证会计研究的方法也称实证法。根据《韦氏新国际辞典》的解释，实用主义是各种概念的含义要从它们的结果中去寻找，思想的职能在于作为行动的指南，而真理要明显地根据信念的实际后果去验证。实证法作为构建会计理论的一种方法，就是要根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。如果这些概念、程序有助于实现管理当局的经营目的，则它们是有用的，否则就是不可取的。

关于在会计理论研究中引进实证法，美国会计学家詹森在1976年发表的《关于会计研究和会计管制现状的反映》一文就是一个很好的范例。他认为，发展实证会计理论将能解释：（1）已存在的会计现实或“为什么会计是这样”；（2）为什么会计人员从事这样的工作；（3）这些现象在资源利用方面产生什么效果。

目前，实证法的主要发展是，根据关于不同企业和经济资源配置所提示的财务信息进行成本效益分析，以便解释或预测管理当局对会计准则或特定会计程序方法的选择。在研究方法上，实证法要求先提出一定的假设，然后应用实际证据来验证或驳斥，只有实际存在的才被认为是合理的。

（二）实证法的基本程序。实证会计研究的基本程序如图1所示。（图1）用实证法开展会计研究，最关键的问题有：（1）对实务变化和制度背景的关注与述评；（2）对文献的关注和分析；（3）假设的提出；（4）变量的选择；（5）模型的构造和统计方法。下面做一介绍：

1、对实务变化和制度背景的关注与分析。要开展会计理论研究，首先必须关注会计实务和制度背景的变化。一个不关心实务和政策变化的人，是很难找到有价值的题目进行研究的。关注会计实务的变化比较好理解，但对制度背景的分析很多人就比较生疏。

2、对文献的关注和评述。文献评述对会计理论研究有着重要的作用。文献评述还可以帮助人们发现仍值得研究的话题。有的是从不同的已有研究成果的矛盾中发现比如方法论上的、观点上的话题，也可能是从已有的研究中推出新的话题。所研究的话题既要有理论或现实意义，还要能够引人入胜、有趣，能够组织成新的、有趣的故事。

3、研究假设的提出。在实证法中，非常重视研究假设的提出。在提出研究假设之前，一定要认真想一想什么才是值得研究的问题，什么样的问题比较值得研究，什么问题的研究价值较大。研究的问题选定之后，还需要建立待检验的假设。首先需要说明的是，规范研究中的“假定”和实证研究中的“假设”是不一样的。规范研究中的“假定”，是对所研究问题设定的基础条件，即在研究开始之前，根据人们的某种共识或前人的权威论断，研究者对问题存在的主客观环境作出一些限制性约定；实证研究中的“假设”，是对所研究问题的研究结果的预期，需要通过假设检验，用证据判断其真伪——可证伪的假设。

4、变量的选择。变量在实证法中非常重要,对于变量，我们首先可以将其分为定量的变量和定性的变量。定量的变量又有两种：（1）计量型变量，如财务指标、财务比率等；（2）计数型变量，如股票交易量、企业家数等。同样，定性的变量也包括两种：（1）有序变量，如风险从小到大排列；（2）虚拟变量，即名义变量，观察值只有两个时称二分变量。

5、模型的构造和统计方法。在实证法中，有的模型很复杂，有的比较简单。同样，统计方法也多种多样，有统计分析方法，也有统计检验方法。在统计检验方法中，有方差分析、线性回归分析、聚类分析、判别分析、因子分析、实验方法和敏感性检验等。

图1 实证会计研究的基本程序图

六、关于会计研究方法运用的选择与取舍问题

会计研究方法的选择直接关系到会计研究成果的科学性和精确性，由于会计研究方法选择的不同，即使对同一问题进行考察，也会得出不同的甚至截然相反的会计研究结论，可见，正确选择会计研究方法具有极大的重要性。

（一）关于会计研究方法的选择标准。根据周忠惠、张立和娄全等人的观点，会计研究方法的选择要充分考虑研究主体、研究客体和研究环境各方面的因素，具体选择标准应该包括研究的目的和需要、研究对象的本质及其规律、研究者本人的思维水平和兴趣偏好以及研究的客观条件四个方面。黄海玉认为，会计研究方法的选择并不是非此即彼的选择，而是指在特定时期进行特定问题研究时，也即在会计理论发展的特定阶段，选择某一种方法为主、其他有关方法为辅的一种研究方法组合，去解决特定问题。

（二）关于规范研究方法与实证研究方法的选择。由于规范研究方法和实证研究方法各有其优缺点，因此许多学者都意识到应该充分利用两者的优势，丰富和发展我国的会计理论研究。王学军和王沛英（2001）指出规范会计研究和实证会计研究优势互补，是会计研究向前发展不可或缺的“两个车轮”。徐晔（1998）认为，两大会计理论研究方法应相辅相成、相得益彰，而不应有所偏废，实证会计是规范会计的基础和前提，而规范会计是实证会计的目的和归宿。

既然规范研究方法和实证研究方法应该结合使用，那么应该如何结合，其中哪一种研究方法应该占主导地位呢？

1、在会计理论发展的不同阶段采用、不同的研究方法。在会计理论体系相对稳定的阶段，应主要运用规范研究方法（收敛性思维）继续进行研究，通过辅助性命题克服理论的困难，使理论作为规范较好地发挥作用；当会计理论发展进入显著变动阶段后，需主要采用实证研究方法（发散性思维），持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。

2、在研究对象的不同阶段选择不同的研究方法。劳秦汉（2002）多遵循“实践——认识——实践”的思路，认为对同一对象进行会计理论研究的过程中，首先应尽可能排除价值判断，侧重于实证研究，客观地揭示会计现象层面的规律；其次应在此基础上，以指导会计准则的制定为目的，通过理性的价值判断构建规范会计理论；最后再进一步实证检验，通过理性的价值判断构建规范会计理论。

（三）关于规范研究法与实证研究法的结合：规范-实证（实践）研究法。涉及到规范研究方法与实证研究方法的选择时，从没有哪一位学者提到绝对只用某一种方法而抛弃另一种方法，只不过在某一特定研究对象或某一特定研究阶段应采用某种方法为主、辅用另一种方法。这说明规范研究方法和实证研究方法的结合是我国会计研究方法发展的主要方向。陈海声（1997）、杜兴强（1997、1998、1999）和杜景来（2001）认为可以把会计研究的整个过程归纳为“会计理论——会计实践——新的会计理论——……”这样一个循环过程，这样规范-实证（实践）会计研究方法的基本模式是会计理论研究者根据已有的知识，对会计实践和理论发展过程中出现的问题，进行深入的分析，进而提出解决问题的假说，并通过对假说的实践检验、修正，逐渐使假说变为新的会计理论。在这种模式的指导下，规范-实证（实践）研究方法的具体研究程序为：根据自身已有会计实务和知识，判断自身研究能力；设定目的，确立课题；建立概念和理论框架，提出假说；思维模拟检验；社会实践检验（设计方案、手机数据资料、数据分析、数据检验、评价假说）；假说向理论转化，演绎出规范理论。

[1]何玉柱.欧美企业风险管理的机构化与启示.管理前沿，2006.3.

[2]许涤新.政治经济学词典.人民出版社，1980.

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