审计重要性项目实质性测试的实务分析

李欣

【摘要】审计重要性项目的实质性测试是审计工作的重要环节，本文对几项重要项目的实质性测试进行分析，提出了若干审计建议。

【关键词】应收账款和坏账准备测试主营业务收入测试存货测试主营业务成本测试

实质性测试是指在符合性测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结论的过程。实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项工作， 实质性测试的目的是为取得审计人员赖以做出审计结论的足够的审计证据。审计重要性项目的实质性测试包括应收账款和坏账准备测试、主营业务收入测试、存货测试、主营业务成本测试等内容。

一 应收账款测试

在应收账款测试中，注册会计师应利用应收账款账龄分析表来分析应收账款真实性及坏账准备发生的可能性，主要目的是检查是否存在较长账龄的应收账款。对于较长账龄的应收款，应分析其无法收回的风险大小，如果无法收回的可能性很高，则需要在当期计提减值准备。在确认是否存在较长账龄时，需要核实账龄的准确性，所以会抽查一些较短账龄的明细审核其是否符合账龄的划分，其中挂账3年以上的应收账款很有可能是虚假记录或坏账，应予以充分重视，并通过追加审计程序，例如，向被审计单位发送询证函等方式来确定应收账款是否存在或是否确已无法收回。其中，对金额小、时间短的应收账款应进行否定式函证，因为这样的应收账款或者可能发生的错报不是重大的，或者发生坏账的可能性较小，采用否定式函证即可达到要求，并且能够降低审计成本，符合成本效益原则；相反，对金额大、时间长的应收账款应进行肯定式函证，因为这样的应收账款或者可能发生的错报是重大的，或者发生坏账的可能性较大，肯定式函证可以得到较明确的结果，有助于注册会计师得出正确的结论。

二 主营业务收入测试

主营业务收入测试主要是收入截止测试，对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要是确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，审核被审计单位有无多计或少计收入，进而来操纵利润。在收入截止测试中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。

注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点，二是以销售发票为起点，三是以发运凭证为起点。通过以账簿记录为起点进行测试可以检查有无多记收入，通过以销售发票为起点和以发运凭证为起点的测试可以检查有无少计收入。

如果有不属于当期的收入，应予冲销，并作出调整分录，调减主营业务收入，并调减利润；如果有属于当期主营业务收入而未计入账簿的，应调增主营业务收入与利润，同时调增企业所得税。

三 存货测试

存货测试包括存货计价测试、存货抽盘、存货截止测试、存货核算测试等内容。在存货计价测试中应重视企业存货计价方法的选择，存货计价方法有多种，主要有全月平均法、移动平均法、先进先出法、个别计价法。不同的计价方法计算出的存货成本数额是不同的。因此，注册会计师在对存货计价进行测试时，应注意被审计单位对存货计价方法的选择是否恰当，是否考虑到了计价方法的一致连贯性，如果确有改变计价方法，注册会计师应注意改变是否合理，被审计单位有无在会计报表中披露这一现象，是否已将其对利润的影响给予说明。对不符合规定，随意变更计价方法的现象，注册会计师应提请被审计单位重新运用恰当的方法计算单价，并做出相应的调整分录。

在存货抽盘前，注册会计师应提请被审计单位做好准备工作，进行存货的分类整理，在盘点过程中，注册会计师应监督盘点全过程并做好记录，并应在盘底结束后亲自进行抽点，在盘点结束后，注册会计师应运用等式，即存货实存数量等于盘点数量加上盘点日前付出数量减去盘点日前收入数量，得出的实存数量与账面结存量相比，得出差异以及对会计报表的影响。如差异量大于重要性水平，则存货存在重大错报风险，应提请被审计单位调整，如果被审计单位拒绝调整，则应考虑出具审计意见报告的类型。

在存货截止测试中，应注意被审计单位有无将销售计入不恰当期间的问题。不同的销售方式应该对应不同的销售确认条件。若为目的地交货，则应以收到货款为准；若已收到货款并将货物装运，则销售成立；如既无开票也未发货，则销售不成立；如果是离厂交货，则交货后就已属于本企业存货。注册会计师在审核时，应注意以上截止问题，防止被审计单位利用错计销售确认时间来操纵利润。

在存货核算测试中，注册会计师应重视“材料成本差异”账户。在实务中，有一部分企业混淆材料超支差与节支差，错计材料成本差异借贷方向，造成虚增管理费用与生产成本，因此注册会计师要特别注意对该账户的审核。此外，应注意原始凭证与会计账簿记录的核对，符合条件的进项应抵扣，而不应计入材料成本；运费和包装费应作为材料成本的一部分，而非费用的组成项目，注册会计师在审计时应注意被审计单位有无通过多计或少计成本费用来调整利润。

四 主营业务成本测试

主营业务成本测试也是重要性项目实质性测试的内容之一。主营业务成本是指公司生产和销售与主营业务有关的产品或服务所必须投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本和固定资产折旧等。对于大多数行业主营业务成本是损益表中冲减利润最大的一项（例如占电缆行业主营成本近2/3的精铜价格即便有10%的波动也会对利润有重大影响），因此投资者对公司主营业务成本的构成和各部分比例以及主要成本构成的变化趋势都较为重视，而注册会计师审计报告的重要使用者之一即是投资者，审计报告是投资者的重要投资分析依据之一，因此注册会计师在审计时需要重点分析把握主营业务成本项目。

第三，履行好监督职能和自我管理的关系。“监察一批项目、堵塞一些漏洞、夯实一片基础”是站段开展效能监察的重点工作，但不是开展效能监察的主要职责。通过开展监察活动，促进站段尤其是各部门、各车间建章立制，逐步实现自我管理、自我约束才是效能监察工作应尽的职责。