现代风险导向审计在我国应用中的障碍及改进措施

张春艳

［摘要］ 本文以现代风险导向审计在我国审计实务中的应用现状为出发点，从风险导向审计应用所面临的外部和内部环境的角度，分析现代风险导向审计在我国应用中存在的障碍，并有针对性地提出改进措施。

［关键词］ 现代风险导向审计；审计模式；障碍；措施

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 018

［中图分类号］F239.1［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）02- 0031- 03

1引言

近年来，随着信息技术的快速发展，在账表导向审计模式和系统导向审计模式基础上发展起来的风险导向审计模式，作为一种先进的审计方法，在理论上得到国内外学者的广泛认可，并且在发达国家审计实践中得到普遍应用。从理论上讲，风险导向审计以系统理论和战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，弥补传统审计方法的不足，缩短审计期望差距。但到目前为止，不论是国外还是国内都没有一套严密的风险导向审计体系。风险导向审计作为一个新生事物在我国的运用中存在层层障碍，导致风险导向审计在具体实践中并没有得到很好的应用。

2现代风险导向审计在我国审计实践中的应用现状

（1）现代风险导向审计的理论与实践存在差距。在整个风险导向审计程序中，最为重要、最为关键、投入审计资源最多的就是风险评估阶段，现代风险导向审计的重点是对风险的评估和量化过程。就目前风险导向审计的发展来看，风险的评估程序具有极大的主观性，没有一个具体的规范标准，加大了风险评估的风险性。在对风险管理的研究中，虽然发展了一些利用统计学和数学建模进行风险量化的方法，但在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。这使得风险评估仍然仅限于理论层次，在审计实务中仍然是以评价内部控制制度为基础，使得风险导向审计在实际运用中流于形式。

（2）将风险导向审计理念切实应用到审计实务中缺乏相应的实践模式。2007年1月1日起开始施行的中国注册会计师执业准则最大的变化在于：要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风险导向审计理念，以提高审计效果和效率。风险导向审计理念要求注册会计师在审计时以重大错报风险识别、评估和应对作为审计工作的主线，并贯穿审计过程的始终。但目前出版和发行的专业教材和相关著作中，却很少体现出这样的理念和方法的应用，对风险评估程序的具体介绍较少，缺乏相应的实践模式。很多专业教材仅仅涉及对风险导向审计模式的理论介绍，在介绍具体审计实务时却又回到了以评价内部控制制度为主，实行控制测试和实质性测试的系统导向审计程序。在专业教材中，风险导向审计已经出现了理论和实践的脱节，将风险导向审计模式运用到具体的实务中更是纸上谈兵。

3在我国推行现代风险导向审计的障碍

3.1 外部视角

（1）从政府层面来看，与现代风险导向审计相配套的法律法规不够完善,现代风险导向审计缺乏相应的审计指南。目前，我国虽然有《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》及最高人民法院出台的司法解释等一系列法律，但是这些法律对注册会计师法律责任的规定比较空洞，没有具体的标准，缺乏具体的可操作性。虽然最高人民法院在２００７年６月１１日发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明［1］，这些都将导致现代风险导向审计在具体实务应用中缺乏相应的审计指南。

（2）从市场层面来看，缺乏规范的审计市场。我国审计市场具有规模小，会计师事务所数量众多，集中程度低的特点，致使审计市场形成恶性、无序的竞争［２］。在这个无序的审计市场中，素质较低的会计师事务所为了实现自己的经济利益，不惜以降低审计费用来拉拢客户，审计费用的降低必定是以审计成本的降低为代价，较低的审计成本会相应地减少审计程序，从而使风险防范水平有所降低，风险导向审计背离以风险评估为导向的初衷。

（3）从被审计单位来看，缺乏完善的内部控制制度。现代风险导向审计要求审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险程度。如果被审计单位的内部控制比较薄弱，势必会影响注册会计师进行风险导向审计。由于我国大多数上市公司治理结构并不是很完善，内部控制相对比较薄弱，对风险的评估建立在信息不对称的基础之上。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自２００９年７月１日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系［1］。这在一定程度上阻碍了现代风险导向审计在审计实务中运用的步伐。

3.2 内部视角

3.2.1 会计师事务所的角度

第一，审计成本与效益平衡难以把握。从理论上来讲，现代风险导向审计通过审计风险模型，对风险进行量化，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将审计的剩余风险降低到可接受水平，达到节约审计成本、提高审计质量和效率的目的。但是，在实践中，风险导向审计并没有有效地降低审计成本。实施现代风险导向审计方法，首先需要对注册会计师进行培训，使其了解业务流程等方面的知识，这需要一定的物力投入。另外，现代风险导向审计要求注册会计师扩大关注范围，不同程度地增加了审计计划阶段和控制测试阶段的工作量，不可避免地增加了审计成本。会计师事务所是讲究成本与效益原则的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提，在审计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不能与收费的增加同步，在一定程度上制约了现代风险导向审计的推行。

第二，审计信息系统不完善，缺乏强有力的数据库支持。现代风险导向审计的主要特征是审计重心前移，在计划阶段就要充分了解被审计客户整体经营环境，从内外部取得大量信息，然后针对风险不同的客户，客户的不同风险领域，设计个性化的审计程序［2］。这要求会计师事务所建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩流程和持续改进的需要。但是，现阶段国内很多会计师事务所还缺乏了解行业风险和企业经营风险的能力，被审计单位的相关信息不完备，信息系统建设达不到现代风险导向审计模式的要求，数据积累严重不足，难以对被审计单位的经营风险进行恰当的评估，这在一定程度上影响了现代风险导向审计的实施。

3.2.2 注册会计师的角度

从注册会计师的角度来看，缺乏具有综合素质的注册会计师。风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊情况，这些舞弊情况能否引起审计风险［3］。这对注册会计师的综合素质提出了很高的要求，不仅要求注册会计师有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识，对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审计单位的行业风险和企业经营风险能力做出正确的判断，进而对风险导向审计作出进一步的实施。但是，目前，我国注册会计师的综合素质远远达不到现代风险导向审计的要求，在一定程度上阻碍了现代风险导向审计在审计实务中的运用。

４现代风险导向审计应用的改进措施

4.1 外部视角：优化外部环境，为现代风险导向审计的应用创造良好条件

（１）从政府层面来看，建立健全与现代风险导向审计相配套的法律法规，为现代风险导向审计的实施创造一个良好的法制环境。

第一，完善相关法规中注册会计师法律责任的条款，明确注册会计师的法律责任。首先，要提高法律法规的统一性，我国注册会计师的法律责任分散在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中，由于立法技术等方面的原因，不同法律对注册会计师的规定不完全一致，甚至相互矛盾，因此为了规范注册会计师的执业行为，必须消除法律之间的矛盾和不协调，保持执法的一致性［4］。其次，提高注册会计师法律责任的可操作性。确定注册会计师法律责任的具体标准，当审计失败时可以依据法律条文根据不同性质进行定性，从而使追究责任具有可操作性。

第二，完善注册会计师民事赔偿制度。我国相关法律法规对注册会计师的民事责任规定过于笼统，使其缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为。因此需要通过立法或发布行业准则明确注册会计师的民事赔偿责任，加大处罚力度，强化法律风险意识，加大法律的震慑力，使注册会计师重视审计风险，从而提高审计质量。

（2）从市场层面来看，加强对审计市场的管理，规范审计行为人的监管，为现代风险导向审计的实施创造一个良好的市场环境。加强对审计收费的管理，对于以降低审计费用来拉拢客户，以降低审计质量为代价来谋求事务所生存与发展的行为，给予严厉惩罚。通过强化对审计市场的监管，提升审计的总体质量，恢复公众对审计专业人员的信任度，降低审计风险，减少审计诉讼案件的发生，促使审计市场向标准化、规范化、科学化的良性方向发展［2］。

（3）从被审计单位层面来看，完善公司法人治理结构，建立健全内部控制制度。从建立健全内部控制机制着手，在公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进4个环节建立与完善内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估。完善公司法人治理结构，从根本上解决由被审计单位管理层聘用会计师事务所的弊端，保持审计的独立性，满足现代风险导向审计的客观需要。

4.2 内部视角：做大做强自己，提高现代风险导向审计的质量

4.2.1 会计师事务所的角度

第一，充分利用现有优势，降低审计成本，力争达到成本与效益的平衡。首先，可以将现代风险导向审计与系统导向审计相结合，对于规模较大的上市公司、跨国公司、企业集团，采用现代风险导向审计，而对于规模较小的中小型企业采用系统导向审计，节约审计成本。其次，可以充分利用现代风险导向审计的优势，通过审计风险模型，对风险进行量化，把审计资源集中于高风险的审计领域，加强对高风险点的实质性测试，将审计的剩余风险降低到可接受水平，达到节约审计成本的目的。最后，可以为被审计单位提供增值服务，适当增加审计收费。根据企业不同的情况采用不同审计模式，审计过程中根据企业需要随时调整和完善审计程序，让客户感觉到使用现代风险导向审计能为他们带来很多增值服务，比如可以为企业提供内控建议等，让其意识到高收费并不意味着把成本转嫁给客户［5］。

第二，加强审计信息系统建设，建立功能强大的数据库，实现信息系统的资源共享。会计师事务所应建立自身的数据库，存储被审计单位所在行业的相关信息及各种审计案例等资料，以便会计师事务所实施风险评估程序，对被审计单位的经营风险进行恰当评估，提高审计效率。此外，还可以尝试与政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位实现信息资源共享，建立现代风险导向审计信息系统的资源共享机制。

4.2.2 注册会计师的角度

注册会计师应重新构建知识体系，全面提高自身的综合素质，加强自身能力的培养，以适应现代风险导向审计的要求。注册会计师要改善自身的知识结构，不仅要精通会计、审计等方面的专业知识，而且还应该掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等企业管理方面的知识，提高自身的综合素质。提高注册会计师的职业判断能力，强化其职业精神，使其成为现代风险导向审计的有力推动者。

主要参考文献

［１］章振东．风险导向审计在我国的应用探讨［Ｊ］．财会研究，２０１０（１５）．

［２］陈启蕴．现代风险导向审计应用中的问题与思考［Ｊ］．财会通讯：综合版，２０１０（２）．

［３］贾俊耀，刘素珍，朱言清．试论风险导向审计存在的问题及对策［Ｊ］．中国总会计师，２０１０（１）．

［４］刘路星．风险导向审计在我国应用的思考［Ｃ］．２００８年国际会计与商业会议论文集，２００８．

［５］赵晓波．风险导向审计模式及应用［Ｊ］．财会通讯：综合版，２０１０（４）．