应收票据贴现的会计处理分析

唐梅

［摘要］ 企业持有的应收票据包括商业承兑汇票和银行承兑汇票两类。但我国目前存在贴现业务的商业汇票主要为银行承兑汇票。本文主要讨论了应收票据贴现的会计处理方法及存在的问题，并提出了改进建议。

［关键词］ 应收票据；银行承兑汇票；贴现

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 004

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）02- 0008- 03

1应收票据贴现的涵义和相关法规规定分析

企业持有的应收票据包括商业承兑汇票和银行承兑汇票两类。应收票据贴现是指企业将持有的尚未到期的应收票据质押或出售给银行，银行按票据的到期金额扣除票据贴现日至到期日之间的贴现利息后，将剩余金额付给企业的行为。从理论上来讲，无论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票都可以办理贴现业务，但由于商业承兑汇票的承兑方为企业，信用等级较差，国有四大银行一般不办理商业承兑汇票的贴现业务。企业将持有的商业承兑汇票向银行办理“贴现”业务，银行一般按照信用贷款的方式进行处理，因此我国目前所谓的“贴现”主要是指银行承兑汇票的贴现。

银行承兑汇票的贴现又可以细分为两类。一类是附追索权的贴现，即票据到期时，如果承兑方未能按照约定付款，银行有权利向贴现方追偿；另一类是不附追索权的贴现，即票据到期时，如果承兑方未能按照约定付款，银行不能再向贴现方追偿。我国《票据法》及《银行支付结算办法》明确规定，票据到期不获付款的，贴现、转贴现、再贴现银行有权向其前手追索票款，可从申请人的存款账户收取票款。因此从法律层面来讲，我国票据贴现业务的会计处理仅限于第一种附追索权的情况。但另一方面，由于银行承兑汇票的承兑方为银行，其信用等级极高，如果是合法票据一般也不会发生到期不予付款的现象，因此所附的追索权在多数情况下仅是一种形式。本文以下将对附追索权和不附追索权两种情况下的企业票据贴现业务会计处理进行分析。

2附追索权的票据贴现业务会计处理分析

2.１ 附追索权的票据贴现业务会计处理举例

［例1］ ２０１１年１月１日，甲企业销售一批货物给乙企业，收到乙企业签发并由银行承兑的商业汇票一张，票据到期值为６０万元，不计息，期限为３个月。当日，甲企业将该商业汇票以附追索权的方式贴现给银行，银行扣除贴现息后，支付给甲企业５４万元的贴现款。这种情况下，按照企业会计准则的规定，由于甲企业并未能将与商业汇票有关的风险和报酬转移给银行，因此甲企业不能终止应收票据的确认，应当按照视同将商业汇票质押取得贷款的方式进行会计处理。甲企业所作会计分录如下：

（１）２０１１年１月１日，票据贴现时：

借：银行存款５４（企业实际取得的贴现款项）

财务费用６（银行收取的贴现息和贴现手续费）

贷：短期借款６０（票据的到期值）

如果票据为带息票据，甲企业仍需按期对票据计提利息，一方面冲减甲企业的财务费用，另一方面增加甲企业应收票据的账面金额。

（２）２０１１年４月１日，如果承兑方未能按照约定兑付票据：

借：短期借款６０

贷：银行存款６０

同时，甲企业需要将到期应收票据转为应收账款。

借：应收账款６０

贷：应收票据６０

如果承兑方按照约定支付了汇票款项，则甲企业的会计处理如下：

借：短期借款６０

贷：应收票据６０

2.２ 以上会计处理方式存在的问题分析

首先，甲企业将该汇票贴现给银行后，汇票由银行负责保管和收款。而且在一般情况下，银行出于自身回笼资金的需要，会将该商业汇票转贴现给其他商业银行或再贴现给人民银行，而不论何种情况，汇票都会脱离甲企业的有效控制。汇票的持有方在汇票提示付款期内，按照正常程序收取款项后，并不会也没有义务通知甲企业汇票已经解付，甲企业既无法确定解除潜在付款义务的具体时间，也无法取得与之相关的有效原始凭证。因此，甲企业在承兑方按照约定支付了汇票款项情况下的会计处理方式实际操作性较差。其次，由于我国目前用于贴现的商业汇票以银行承兑汇票为主，汇票到期时，承兑银行不予付款的风险几乎为０。因此，本文认为在企业以银行承兑汇票进行贴现的情况下，即使贴现合同规定，银行在承兑方不予付款时，可向企业进行追索，企业的风险和报酬也已经转移给了银行。按照企业会计准则的规定，企业确认现时义务的条件之一是未来经济利益很可能流出企业，而在这种情况下，企业未来向银行付款的概率要远远低于很可能（５０％），因此，企业无需确认与之相关的义务。

本文认为甲企业的会计分录可修正如下：

（１）２０１１年１月１日，票据贴现时：

借：银行存款５４（企业实际取得的贴现款项）

财务费用６

贷：应收票据６０（票据的面值）

甲企业已终止应收票据的确认，因而如果票据为带息票据，甲企业无需再按期对票据计提利息。

（２）２０１１年４月１日，如果承兑方按照约定兑付票据，甲企业无需进行任何会计处理。如果承兑方未能按照约定兑付票据，银行会及时通知甲企业。甲企业可以分以下两种情况分别进行会计处理：①银行从甲企业账上扣取全部款项。甲企业所作会计分录为：借： 应收账款； 贷： 银行存款。②银行未能从甲企业账上足额扣取全部款项。甲企业所作会计分录为：借： 应收账款； 贷： 银行存款，贷：短期借款（未能足额扣取的部分）。

3不附追索权的票据贴现业务会计处理分析

3.１ 不附追索权的票据贴现业务会计处理举例

不附追索权的票据贴现视同企业将应收债权出售给银行，由于存在退货风险，银行一般会在扣除贴现息的基础上进一步扣除可能发生的退货款项而将净额支付给企业。按照现行会计处理方法，对于不附追索权的票据贴现业务，企业在贴现时一般会计处理方法为：借： 银行存款（企业实际取得的贴现款项），借：其他应收款（企业与银行约定的销售退回和销售折让金额），借：营业外支出（银行收取的贴现息和贴现手续费）；贷：应收票据。票据到期时，无论承兑方是否足额支付款项，都与贴现企业无关。当发生实际退货业务时，企业所作会计分录为：借： 主营业务收入（销售退回或销售折让的价款），借：应交税费——应交增值税（销项税额） （红字冲减的销项税额）；贷： 其他应收款。企业收到所退货物时：借： 库存商品（退回货物的实际成本）；贷： 主营业务成本。

3.２ 存在的问题分析

对于以上会计处理，本文认为存在较大问题。首先，虽然不附追索权的票据贴现业务应当视同为企业将其出售给银行而不是从银行取得质押贷款，但即使是这样，这种贴现从经济实质上来看，也是企业的一种融资行为。将银行收取的企业贴现利息和其他相关手续费计入营业外支出违背了其经济实质，应当计入企业的财务费用。其次，该业务的会计处理方法也与票据贴现的实际操作流程不符。我国目前贴现的商业汇票主要是银行承兑汇票，而由于银行具有极高的信用等级，银行承兑汇票的流动性可以比拟现金。当购货方将银行承兑汇票交付给销售方时，事实上相当于已经交付给销售方银行存款，双方的债权债务关系因而解除。票据到期时，承兑银行会无条件将票据款项交付给贴现银行，并进一步从付款方账户中扣款。因此，如果发生销售退回或销售折让，不论金额大小，销售方都需要向购货方退款。

假设甲企业按照经验预计该笔销售业务有５％的退货，实际退回损失由甲企业承担。本文认为，甲企业所作会计分录应当修正如下：

（１）２０１１年１月１日，甲企业将票据贴现给银行时，甲企业和银行都无需考虑可能退货的情况：

借： 银行存款５４（甲企业实际取得的贴现款项）

财务费用６（银行收取的贴现息和贴现手续费）

贷： 应收票据６０（ 应收票据的账面价值）

（２）２０１１年３月１日，乙企业将购入商品的５％退回给甲企业，退回货物的生产成本为１．５万元。甲企业给乙企业开具红字增值税专用发票，冲减原确认的主营业务收入和主营业务成本。

借： 主营业务收入２．５６

应交税费——应交增值税（ 销项税额） ０．４４

贷： 银行存款３

借： 库存商品１．５

贷： 主营业务成本１．５