论集团内部应收账款与应付账款的合并抵消处理

柳英慧 王常山

［摘要］ 本文针对初次编制合并会计报表时的抵消处理和连续编制合并会计报表时的抵消处理两种情况,结合具体例证,就其编制方法进行论述，并通过总结分析,找到集团内部应收账款与应付账款合并抵消处理的一般规律和方法。

［关键词］ 内部应收与应付账款；坏账准备；抵消处理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 003

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）02- 0006- 03

企业集团因内部商品交易、劳务供应等经济业务的发生，必然产生内部应收、应付账款；与此同时，在应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，母公司和子公司对其所有的应收账款都必须计提坏账准备，并在其个别报表中予以列示。对于发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些业务，母、子公司各自作为独立的会计主体，依照会计准则分别应做出相关的会计处理，集团内部企业的一方在其个别资产负债表上反映为资产（应收账款和坏账准备），而另一方则在其个别资产负债表上反映为负债（应付账款）。然而，按照合并会计报表编制的一体性原则，应将母、子公司组成的企业集团作为一个会计主体看待，这样，从企业集团整体角度来看，内部应收、应付账款仅仅是内部资金运动而已，既不应该增加企业集团的资产，也不应该增加企业集团的负债。因而，在编制合并会计报表时，应当将内部应收账款、应付账款和内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。本文将分别就初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表时的抵消处理两种情况，并结合具体例证，就其编制方法进行论述，并通过总结分析，找到针对这一问题编制合并会计报表抵消分录的一般规律和方法。

1 初次编制合并会计报表时的抵消处理

1.1内部应收账款与应付账款的抵消

按照合并会计报表编制的一体性原则，应将母、子公司组成的企业集团作为一个会计主体看待，这样，从企业集团整体角度来看，内部应收、应付账款仅仅是内部资金运动而已，既不应该增加企业集团的资产，也不应该增加企业集团的负债。因而，在编制合并会计报表时，应当将内部应收账款、应付账款予以抵消。内部应收账款、应付账款抵消时，其抵消分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

1.2 内部应收账款计提坏账准备的抵消

在应收账款采用备抵法核算坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。其抵消分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。

［例１］ 为简化起见，假设２００３年底（初次编制合并报表时），某企业集团的母公司个别资产负债表中，应收账款２ ０００万元全部为子公司应付账款，母公司按５‰计提坏账准备１０万元。假定，母公司管理费用中除因内部应收账款计提的１０万元坏账准备外，未发生其他管理费用。母公司其他报表项目均为零。子公司除有２ ０００万元应付账款外，其他项目均为零。该例合并会计报表抵消分录为：

借：应付账款２ ０００

贷：应收账款２ ０００

借：坏账准备１０

贷：管理费用１０

该企业集团合并会计报表工作底稿如表１所示（为简化起见，其他项目在此省略）。

2连续编制合并会计报表时的抵消处理

（1）上期内部计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响。上期在编制合并会计报表抵消分录时，对内部应收账款计提坏账准备的抵消处理，只是调整了上期合并会计报表的合并数，而本期再编制合并会计报表时，按照合并会计报表编制的原则——以个别报表为基础，则本期合并会计报表的合计数，仍然是上期个别报表数的简单加总，而不是上期合并会计报表抵消后的合并数。因而，本期在编制合并会计报表时，应将上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。其原因在于，坏账准备作为一项资产具有可递延的性质，因而，以前年度内部应收账款计提的坏账准备，对本年坏账准备的影响递延到了本年坏账准备中，而管理费用作为一项期间费用，不具有可递延的性质，它应当由当期的收入全部予以补偿，但是，它却对上期期末个别报表上的未分配利润产生了影响。从合并会计报表来讲，内部应收账款计提坏账准备的抵消，是与抵消当期管理费用相对应的，上期抵消的坏账准备数额，即是上期管理费用抵减的数额，最终将影响到本期合并利润分配表中的期末未分配利润数额的增加。由于利润表和利润分配表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的会计报表，其上期未分配利润就是本期利润分配表期初未分配利润。本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时内部应收账款计提坏账准备的抵消，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并利润分配表中的未分配利润数额之间则将发生差额。为此，编制合并会计报表时必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵消而抵消的管理费用，对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。可见，以前年度内部应收账款计提的坏账准备，对于管理费用的影响递延到了本期期初未分配利润中，因而应调增期初未分配利润，其调整分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“年初未分配利润”项目。

（2）按照同样的道理，内部应收账款、应付账款抵消时，其抵消分录为：

借：应付账款

贷：应收账款

（3）本期内部计提坏账准备的抵消处理。对于本期内部应收账款在个别会计报表中补提或者冲销的坏账准备的数额（本期内部应收账款增减数额计提的坏账准备）也应予以抵消，即按照本期期末内部应收账款在个别资产负债表中补提的坏账准备的数额，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目（或按照本期期末内部应收账款在个别资产负债表中冲销的坏账准备数额，借记“管理费用”项目，贷记“坏账准备“项目）。

［例２］承例1，假定２００４年底，母公司应收账款为３ ０００万元，全部为子公司应付账款，母公司按５‰计提坏账准备。其他项目假设与例1相同。合并抵消分录为：

借：应付账款3 ０００

贷：应收账款3 ０００

借：坏账准备５

贷：管理费用５

借：坏账准备１０

贷：年初未分配利润１０

该企业集团合并会计报表工作底稿如表２所示。

［例３］承例2，2005年底，母公司应收账款为２ ４００万元，全部为子公司应付账款，母公司按５‰计提坏账准备。其他项目的假设条件与例2相同。

（1）至上期末内部累计计提坏账准备对本期期初未分配利润影响的抵消。自2005年底及以后各年底，在抵消以前年度内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响时，其金额应当是以前年度累计内部应收账款计提的坏账准备金额，而不是上一年度内部应收账款计提或冲销的坏账准备金额。此金额应当等于上期末内部应收账款余额与坏账准备计提比例的乘积。例３中，截至2004年底，内部应收账款累计计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响金额应等于１５万元（３ ０００×５‰）。合并会计报表抵消分录为：

借：坏账准备１５

贷：年初未分配利润１５

（２）内部债权债务的抵消

借：应付账款２ ４００

贷：应收账款２ ４００

（３）对本期内部应收账款计提的坏账准备的抵消处理

借：管理费用３

贷：坏账准备３

该企业集团合并会计报表工作底稿如表３所示。

3总结

通过对以上3种情况中合并会计报表抵消分录处理结果的分析，不难得出以下结论，即：内部应收账款、应付账款和内部应收账款计提坏账准备的合并会计报表抵消处理方法是：

（1）按上年内部应收账款金额对应的坏账准备数抵消坏账准备与期初未分配利润：

借：坏账准备

贷：年初未分配利润

（2）抵消本年度内部发生的应收账款与应付账款：

借：应付账款

贷：应收账款

（3）抵消本年度内部应收账款计提的坏账准备，抵消方法与计提时作相反分录。如果当年内部应收账款是计提坏账准备，其计提时的会计分录为：借记“管理费用”，贷记“坏账准备”，则抵消分录为：借记“坏账准备”，贷记“管理费用”；如果当年内部应收账款是冲销坏账准备，其冲销时的会计分录为：借记“坏账准备”，贷记“管理费用”，则抵消分录为：借记“管理费用”，贷记“坏账准备”。

主要参考文献

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［２］王治安．合并财务报表［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，１９９５．

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