浅析房地产企业会计与税收差异

【摘要】近年来，房地产行业的相关税收政策不断地在增加和变化，与企业会计制度越发地渐行渐远，差异越来越明显。而企业的会计人员对此类差异也越来越困惑，不知该如何进行账务处理才能既符合会计制度，又要同税收政策相接轨。本文通过对房地产行业会计制度与税收政策差异的分析，究其原因，寻其不同之处，找出切入点，使得会计人员知道该在何时进行账务处理，何时缴纳相关税金，从而解决实际工作中存在的困惑，使得会计工作变得轻松而又简便。

【关键词】房地产会计税收差异

不论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，亦不论是旧的《企业所得税暂行条例》还是新的《企业所得税法》以及其他相关税收政策，会计与税收的差异始终是存在的。弥合了某些方面的差异，可新的差异又接踵而至，因此会计与税收差异也始终是会计人员和税务人员感到头痛的问题。而房地产企业的这种差异尤为突显，不仅仅是会计与税收的差异，且各税收政策之间的差异也很大，那么会计与各税种之间的主要差异都有哪些呢？

一、会计与营业税的差异

会计与营业税的差异主要在于收入的确认问题。一般来说，有了收入才会产生与之相对应的支出，如成本、税金等。

企业会计制度对收入的确认主要有五个条件：一是销售企业需将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；二是销售企业没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是与商品相关的经济利益很可能流入销售企业；五是相关的成本能够可靠地计量。会计上如果需要确认收入的实现，那么这五个条件必须同时满足。

营业税的相关税收法规规定：房地产开发企业转让土地使用权或者销售不动产（即商品房），采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收账款的当天。也就是说收到预收账款的当天，房地产开发企业就应确认为收入，缴纳营业税。

而会计上对预收账款则不确认为收入。预收账款一般是指购买方在商品尚未收到前，需要按照合同或协议的约定来分期付款，只到交完最后一笔款项后，方可收到所购商品；而销售方则在收到最后一笔款项时才交货确认收入的销售方式。因为在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明该商品的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才算真正地转移给了购货方。因此，销售方在发出商品时才确认收入，在此之前则确认为一项负债。

根据会计法规的规定，预收账款是不确认收入的，不确认收入通常不应该缴纳相关的流转税。但税法对房地产开发企业的该类业务作了特别的要求，故虽然未确认收入，但其流转税也应该缴纳。那么就会形成这样一种现象，企业缴纳了营业税及其附加后，将其挂在“应交税费”科目的借方，因为未确认收入，所以与之相配比的税费也不能确认，就形成了特殊的应交税费借方倒挂现象。这种现象也只有少数的几个行业才有，还有如建安企业。

二、会计与企业所得税的差异

会计上对企业的所得称为“利润总额”，税法对企业的所得称为“应纳税所得额”。单从名称上来看，两者之间就有着明显的差异。利润总额是从会计相关法规的角度来核算的，包含了企业很可能会发生的事项所带来的影响。而应纳税所得额则是按照税法的规定，在利润总额的基础上进行纳税调整后得出的金额。因此，利润总额是应纳税所得额确认的基础。房地产开发企业除了和其他企业一样有着普遍的会计与税收差异，如：坏账准备的计提、折旧年限的确认、广告费的税前扣除等，另外还有着特殊的税收差异——预售收入预计利润的确认差异。

房地产开发企业目前采取的销售方法均为“预售法”，即在商品房尚未建造完毕时就取得了预售许可证，然后开始预销售，取得预售收入，账务处理通常在“预收账款”科目进行归集核算。此时会计上不确认营业收入，根据配比原则，也不确认营业成本，毛利为零。而国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）规定，企业预售尚未完工的开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。等到开发产品完工后，企业需要结算该开发产品的实际销售收入、计税成本和实际毛利额，然后将实际毛利额与预计毛利额之间的差额，并入企业当年度的应纳税所得额。根据上述规定，企业虽然没有确认营业收入和营业成本，但毛利却不为零，从而产生了税收利润。

例：某房地产开发企业2011年度取得预售收入1000万，未达交付条件，该企业所在地成本利润率为10%，企业所得税率25%，则：

会计毛利润=营业收入0-营业成本0=0

税收毛利润=预售收入1000×成本利润率10%=100万

会计与税收差异=100-0=100万

从上例可以看出，因为政策适用的不同，会计所得与税收所得差异是很大的。按照会计核算的所得，该企业不用缴纳企业所得税，而根据税法规定，则该企业需缴纳企业所得税25万元。

三、会计与土地增值税的差异

（一）开发成本和期间损益确认的差异

会计与土地增值税税收差异主要在于开发成本和期间损益的确认，而焦点又在于利息是否需要资本化以及期间损益如何计算。

会计准则规定：企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品。这类存货通常需要经过相当长时间的建造才能达到预定可销售状态。借款费用一般包括借款利息、折价或溢价摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。根据该规定，房地产开发企业在建造商品房期间所发生的借款利息应资本化，计入开发成本科目核算。当存货达到预定可使用或者可销售状态时，该借款利息就计入了财务费用科目。

会计期间损益指的是：销售费用、管理费用和财务费用。期间损益的核算一般是实际列支原则。而土地增值税相关规定则对借款利息支出以及期间损益都有着不同的规定。

土地增值税暂行条例和实施细则对会计核算的期间损益有着不同的名称和核算方法。土地增值税的相关规定中对与房地产开发项目有关的“销售费用、管理费用、财务费用”统称为“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）”。而财务费用中的利息支出，如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，则不能按照企业实际发生的销售费用、管理费用和财务费用中归集的金额来据实扣除，而是按“取得土地使用权所支付的金额（俗称土地成本）和开发土地和新建房及配套设施的成本（俗称房地产开发成本）”之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用则按“土地成本和房地产开发成本”之和的10%以内计算扣除。如果企业将利息支出计入开发成本的，则需将其调至“房地产开发费用”。全部使用自有资金，没有发生利息支出的，可以按照10%的计算方法扣除。

由此可以看出，会计与税法上对借款费用和期间损益的处理是完全不相同的：

（1）对于借款费用，从会计角度操作，企业不论是从金融机构借款而发生的借款费用或是非金融机构借款所发生的借款费用都适用借款费用资本化的规定。而按土地增值税法相关规定只有金融机构的借款费用才有可能在税前直接扣除，非金融机构的借款费用是不能直接在税前扣除的。

（2）会计上对期间损益是按实际发生的金额来核算，而税法上则是通过相关公式计算来核算。

（二）房地产开发企业成本加计扣除的差异

另外，土地增值税相关法规还规定，对从事房地产开发的纳税人可按“土地成本和房地产开发成本”金额之和，加计20%的扣除。而会计则没有该类政策规定，成本费用都是按实际发生的金额核算。

综上所述，会计上确认一个房地产开发项目的增值额和税收上确认的增值额差异是很大的。

例：某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3200万元，其中：资本化利息支出为200万元（假设为非金融机构借款利息支出）；期间损益800万。该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%，其他扣除项目略。计算该项目增值额。

会计：

（1）开发成本=1000+3200=4200万；

（2）期间损益=800万

（3）增值额=10000-4200-800=5000万。

税法：

（1）土地成本及房地产开发成本=1000+3200-200=4000万；

（2）因利息支出为非金融机构借款利息支出，故房地产开发费用=4000×10%=400万元；

（3）加计扣除数=4000×20%=800万

（4）增值额=10000-（4000+400+800）=4800万元

会计计算的增值额比税法计算的增值额多200万，而这200万的差异反映的就是税收相关规定给予房地产开发企业的税收优惠政策。

笔者通过对会计规定与营业税政策、企业所得税政策和土地增值税政策的差异分析，希望房地产企业的会计人员知道会计与税法的差异是很大的，并且还没有减少的迹象。因此作为房地产企业的会计人员，不但要处理好企业的账务，还需要多多掌握各类税收政策，并能正确计算各类应交的税款。而涉税鉴证人员更应如此，只有这样才能准确无误地将会计和税收差异处理好，减少因不懂税收政策而给企业带来的涉税成本。

参考文献

[1]《企业会计准则》

[2]《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》

[3]《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》

[4]国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）

作者简介：杨青（1971-），女，江苏镇江人，注册税务师、会计师，现就职于江苏镇江诚信税务师事务所，研究方向：土地增值税。

（责任编辑：刘晶晶）