研发费用加计扣除财税处理的探讨

【摘要】产品研发能力和技术创新实力是衡量现代企业核心竞争力的重要指标，并直接关系到企业未来的可持续发展。我国税务总局于2008年发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》，这一政策的实施不仅提高了我国企业研发投资的意识，也促使企业更好地利用税收优惠政策以增强自身的自主创新能力。本文将就研发费用加计扣除的相关政策和账务处理进行具体分析，并进而探讨科学落实该政策的相关对策。

【关键词】研发费用加计扣除

一、引言

我国税务总局于2008年发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》，并于新企业所得税法中规定：企业为开发新产品、新技术、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。这一政策的实施不仅为科研机构的会计人员和研发费用比重较大的企业创造了可观的利润，也进一步提高了企业的研发投资意识和自主创新能力。

二、研发费用加计扣除的范围

第一，我国税法和相关管理办法规定了企业可以加计扣除的八种研究开发费用：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。

第二，会计与税法核算依据不同，正确掌握加计扣除的支出范围。研发费用会计核算依据是《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企【2007】194号），税法加计扣除的主要依据是《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）。

会计与税法核算范围的差异主要体现为：人工费.其他费用及固定资产折旧的扣除。

一是人工费：税法规定的范围为：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。税法规定不包括社会保险费、住房公积金等人工费用及外聘研发人员的劳务费用。

二是其他直接费：税法规定不包括会议费、差旅费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

三是固定资产折旧费：税法规定只包含机器设备的折旧费，购买的设备.固定资产不能加计扣除。

三、正确进行会计处理，准确归集和核算研发费用

（一）会计处理原则

1.正确划分研究阶段和开发阶段。我国会计准则规定：研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件前发生的支出应当费用化计入当期损益，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

2.费用化的支出部分不能再调整为资本化支出。内部开发无形资产的成本仅仅包括自满足资本化条件的时点，至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化并计入当期损益的费用化支出，以后不能再调整为资本化支出。若后期处置无形资产的话，应该将取得的价差与计入无形资产的账面价值的差额作为资产处置利得或损失。

3.因研发形成的无形资产加计扣除形成的可抵扣暂时性差异，不能确认为递延所得税资产。研究开发费用形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。这样就会产生可抵扣暂时性差异。但由于确认“内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异”对所得税影响时，需要调整该无形资产的历史成本，不符合资产“历史成本计量”的原则，所以不能确认研发费用产生的可抵扣暂时性差异。

4.内部开发的该无形资产在会计与税法的摊销年限不同或是计提无形资产减值准备时，则会形成暂时性差异。

（二）会计科目的设置

有两种方法：一种按财企【2007】194号文规定在“研发费用”科目下，设置明细科目，核算实际发生的研发费用。另一种按国税发【2008】116号文设置科目，将会计与税务的差异费用直接列入成本费用中。

若一个纳税年度进行多个研发活动时，应分项目设置，在财务账务系统中设置辅助台账。

举例说明:

【例1】A企业2009年为开发新技术发生研究开发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出400万元，符合资本化条件后至达到预定用途发生的支出1200万元。开发的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，期末形成无形资产的账面价值为1200万元。

所形成无形资产的计税基础=1200*150%=1800万元，账面与计税基础的600万元暂时性差异的所得税影响需要调整该无形资产的历史成本，所以虽然产生可抵扣暂时性差异但不确认相关的递延所得税资产。

然而，当内部开发的该无形资产在会计与税法的摊销年限不同或是计提无形资产减值准备时，则会形成暂时性差异。

【例2】其他条件同例1，会计的摊销年限为5年，而税法规定，无形资产的摊销年限不低于10年。会计与税法的摊销方法均为直线法。假设无形资产于2010年1月1日达到可预定用途并使用。企业所得税税率为25%。

分析：A企业2009年发生的1200万元开发支出形成无形资产，在未来可税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成永久性差异600万元。而摊销年限差异导致的则是暂时性差异。2010年年末无形资产的计税基础为1800×9/10=1620万元，其中有600×9/10=540万元属于永久性差异部分。2010年年末无形资产的账面价值为120×04/5=960万元，则可抵扣暂时性差异为（1620-540）-960=120万元，相应确认的递延所得税资产为120×25%=30万元。

四、科学落实研发费用加计扣除政策的对策

（一）企业要不断完善自身的制度与组织机构

企业作为研发费用加计扣除政策的实施对象，要在衡量政策环境和自身条件的基础上不断完善自身的制度。

1.成立专门的研发机构。企业要成立专门的研发机构或技术部门，在每个立项申请中指明项目的技术指标、研究成果及效用情况，并经董事会决议通过后立项；同时，研发部门要建立研发项目的备案表，按项目的进度进行定期归纳整理并提供给财务部门，从而保证研发费用加计扣除的科学准确核算。

2.设置正确的核算科目，完善内部控制和原始凭证。企业应当依据相关规定按具体研发费用的种类设置明细科目，并按研发项目设置辅助核算项目，从而进行研发费用的正确归集核算。有些研发费用发生在企业内部，没有多少外来原始凭证，因此企业在项目发生时及时收集合法依据。此外，企业要不断完善内控制度，严格履行内部审批程序，研发费用的归集要有合法依据，逐月结算入账。

3.完善研发费用的财务核算制度。企业应建立完善的研发费用核算制度从而进行准确的费用归集，并关注研发费用核算时财务与税务口径得差异。例如，如果企业的员工同时从事了研发和其他生产经营活动，应采取合理的方式将人员支出、直接材料、制造费用等费用在研发费用和生产经营费用之间进行分摊；并且，每个研发项目应单独核算，共同费用应合理地在每个具体项目之间分摊，不能准确会计核算的研发费用不能加计扣除。

（二）严格实行研发费用的纳税申报

企业应当按照研发项目的具体类别，将实际发生的研发费用金额填入《企业所得税年度纳税申报表》并计算加计扣除的金额。在进行所得税汇算清缴时要注意：第一，企业实际发生的研发费用在年度中间预缴所得税时可以据实计算扣除，但不能在预缴所得税时加计扣除，只能在所得税汇算清缴时申报研发费用的加计扣除。第二，对于属于共同开发或者由集团公司集中开发的研究开发项目，应当按照合理的方法划分属于本企业应当负担的研究开发费用。

参考文献

[1]张虹.刍议如何用好企业研发费用加计扣除[J].管理研究.2012（5）.

[2]范金，赵彤，周应桓.企业研发费用税前加计扣除政策:依据及对策[J].科研管理.2011（5）.

[3]华忠.企业研发费用所得税会计处理存在的误区[J].财会月刊.2010（5）.

[4]国税发[2008]116号.

作者简介：舒云娟（1973-），女，汉族，会计师，大学本科，毕业于西南财经大学会计专业，供职于中铁二院测绘工程设计研究院财务部。