试论无形资产累计摊销的计提与改进

王芳

【摘要】科技和经济的高速的发展，提升了无形资产在企业中的地位，也对无形资产会计后续计量方式提出了新要求，要求无形资产摊销方法、摊销年限的确定和残值的减值增值的计量更加科学，本文分析了无形资产后续计量方法并提出了一点建议。

【关键词】无形资产摊销方法摊销年限残值建议

“秦池”、“三鹿”事件向我们展示了无形资产经营与品牌经营关系，与企业价值的关系，品牌的荣誉意味着企业价值的提升。因此，我们要更加重视无形资产，我国会计界从接触、认识到运用它，经历了近三十年的时间，逐步认识到无形资产的适当运用在我国企业、国家乃至参与国际竞争中的重要作用。随着国家科技发展和创新意识的日渐深入，无形资产的地位逐步提升，提高企业核心竞争力，如何准确衡量无形资产也成为会计界和商界的焦点。

一、无形资产涵义与特征

（一）无形资产的涵义

2006年准则中将商誉从无形资产中独立出来，是由于商誉是不可辨认的一种资产，是依附于企业，不可独立的，将无形资产定义为首先是企业拥有或者控制的，其次是区别于有形资产，即没有实物形态的可辨认非货币性资产。

（二）无形资产的特征

无形资产的主要表现形式如专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，决定了除了无形资产的涵义中具有的信息，其还具有大致以下四点特征：

第一，高效益性。

无形资产的组成往往是高科技、知识等，新技术决定了高效率，决定了其使用价值是为企业创造超额收益能力，国内外经济效益较好的公司中，无形资产的比例都是比较大的。

第二，独占性。

作为一项资产，无形资产也具有独占性，在法律制度的保护下，不经持有人同意禁止他人无偿地使用。

第三，不确定性。

无形资产的不确定性表现在价值和使用期限的不确定性，由于无形资产的主体内容是高科技等，现代经济下，技术突飞猛进，变化多端，导致无形资产分为有法定期限和无法定期限的，即使是前者，也经常有逾期仍发挥作用的现象。无形资产使用期限的不确定，决定了其给持有企业未来创造的价值具有不确定性。

第四，缺乏可比性。

从无形资产的形成来看，其是从研究开发成果转化而来的技术知识产权，存在的价值及带来高额收益的动力即其生产是创新的，在市场上一般难以找不到类似的产品，因此缺乏对照价格。

无形资产的摊销是为了合理确定企业成本，无形资产的消耗反应在资产的账面金额上，予以减少。摊销方法是在使用年限内，以其成本或重估价值为基数，系统地摊销为费用。从无形资产摊销方法中我们可以得出摊销的几点要点：摊销方法、摊销年限和残值，本文正是从以上三点展开的。

二、无形资产的摊销年限

如果预计可用年限大于合同中规定的或法律规定的有效年限，借鉴企业会计准则中的规定，确定无形资产摊销年限的原则是：第一，合同规定了但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同中的规定；第二，合同没有规定但法律有规定的，摊销年限不应超过法律规定；第三，合同和法律同时都规定了的，摊销年限不应超过两者之中的较短者；第四，如果合同和法律均没有规定的，摊销年限应小于等于10年。无形资产的摊销年限具有不确定性，是从资产能够维持并带来超额利润的时间开始的。由于无形资产在企业中的比例越来越高，其摊销的准确性也应引起企业的注意，必须做出比较准确的估计，将所有相关的影响因素都充分考虑进去。现代经济的发展，使得使用年限的影响因素变得复杂化，来自于法律和经济两方面，经济方面指确定未来可创造超额收益的时间；法律方面指限制企业独占此无形资产的时间。影响因素主要包括：技术方面是否过时；竞争对手的技术水平；行业的特征和消费者需求的变化等，应是在根据以上所述因素确定的较短时间中摊销。有些无形资产可以延期，如商标权，这种无形资产的摊销年限根据国际惯例，无形资产的使用年限不能超过20年。

三、无形资产的摊销方法及账务处理

2006年颁布的准则中规定：无形资产采用的摊销方法，应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式，这些方法包括直线法、加速摊销法、减速摊销法和生产总量法。这就要求企业针对不同形式的无形资产合理采用方法，不同无形资产之间实现利益的时间是不同的。如果某项无形资产在一定期间内均匀消耗，则应采用直线法。加速摊销法，如专利权、非专利技术，它们科技含量均比较高，受知识、技术更新影响大，科技进步越快，其更新换代的速度也越快，作用和效益的发挥主要集中在使用年限的开始，而随时间推移，产品技术过时和被淘汰的危险也越大，再如电影、电视等著作权，由于消费者消费的目的是求新，收人的高峰往往是在播放的前几天。

因此，这类无形资产比较适合采用加速摊销法，根据经济利益的预期实现方式，在初期受益高时多摊销，这样才能做到符合准则中要求的配比原则和谨慎原则。减速摊销法，如某些商标权、土地使用权，价值随着时间的推移不断提高，从而给企业带来更多的利润。比如某些企业初步进入市场，处于生命周期的导入期时，市场占有率和影响力都不大，其商标权也没什么价值，而随着企业不断进行宣传，发展壮大，其商标逐渐被人们所认可，商标下的产品给企业带来更多的超额利润。土地使用权也适用这一逻辑，土地的价值随着经济的发展，除去一些国家宏观调控的原因，变得越来越高。因此，根据配比原则，此类无形资产比较适合采用减速摊销法。如果某无形资产用于某一种或几种产品生产，且产品的生产量是用工时或累计的数量来衡量，那么生产总量法可能就是一种较准确的方法。

以上准则中要求无形资产摊销要体现实现利益的方式，鉴于有些无形资产是无法可靠确定预期实现方式，因此同时又规定，对于无法可靠取得实现方式的采用直线法摊销。

2006年以前使用的原准则要求所有无形资产都应摊销，新准则更加考虑了稳健、谨慎性、配比性及简便核算原则，规定无形资产的摊销方法可根据实际情况进行，比原准则更灵活务实，其规定使用年限不确定的无形资产不应摊销，使用年限有限的需要摊销。新准则改变了原准则中对于不确定有用年限无形资产的摊销账务处理的方法，不是每年摊销，借记“管理费用—无形资产摊销”科目，而是至少每年采用减值测试，对于有减值迹象的应该计提无形资产减值准备，借记“管理费用一一计提无形资产减值准备”科目。减值测试一定要有严格的标准和程序，由于测试过程比较复杂，而且会增加或减少企业的损益，改变权益和资产结构，防止有人幕后操作，否则可能使其流于形式，难以真实反映资产的准确价值。对于可以可靠获得摊销年限的，一般应将每期的摊销额确认为损益，另有规定的除外。摊销并不是都应直接确认为费用的，有些无形资产带来利益的同时不会导致费用，而是由企业用于其他资产的生产中，这样摊销费用应该记入生产产品的成本中，待出售后再一起转为费用。以产品存货为例，存货的账面金额中应包括使用期间内无形资产的摊销额。

主要有两种关于无形资产摊销的账务处理的争论，一种认为应采用直接冲减法，摊销无形资产时的会计处理是：借记“管理费用”，贷记“无形资产”；另一种认为应该采用备抵法，摊销无形资产时，贷记“累计摊销”。我国准则中采用了第一种做法。

四、无形资产的残值

无形资产的后续计量都需要进行对残值的评估，随着市场需求和科学技术的发展，无形资产残值的变化有两种可能，减值和增值，对于减值是我们通常的看法，这里不再赘述，但是还有一些情况，如土地使用权和商标权等都是可能发生价值增值的，为了反映真实可靠的信息，会计也要将其增值反映在账务处理上。

由于无形资产要进行摊销的特点，对其增值的部分，会计处理应当将增值部分扣除未来应缴所得税部分计入资本公积，而不是直接将增值部分计入权益，即借记相关资产（增值部分），贷记“递延税款”，贷记“资本公积”。

五、建议

无形资产有着高效益性、独占性、不确定性及缺乏可比性的特点，选择摊销方法的程序比较复杂，因此笔者认为，在采用直接冲销法进行无形资产摊销时，应当增加对无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法的披露，在资产负债表的附注中加以补充说明。同时要求在更换新账时，将原价等信息登记过账，以备查找。

参考文献

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[2]张瑶.浅论无形资产的摊销及其会计处理.现代商业,2008年6月.

[3]谭素娴.无形资产后续计量的会计处理.中国乡镇企业会计,2007年8月.

[4]张仲彪.浅谈无形资产的后续计量.甘肃科技,2008年9月.

[5]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材.中国财政经济出版社,2011年.

作者简介：王 芳（1962-），女，汉族，会计师，中国联合网络通信有限公司新疆分公司物资采购与管理部，业务主管。

（责任编辑：赵春辉）