企业内部控制有效性的评价研究

蔡鸿轩

[摘要]内部控制有效性的评价是企业内部控制体系不可缺少的一部分，是当前企业内部控制实施中必须面临的重要问题。本文对内部控制有效性的内涵，内部控制有效性评价的主体、目标、范围、标准及评价方法等问题进行了探讨，为企业内部控制有效性的评价提供了总体的思路。

[关键词]内部控制 评价 有效性

一、内部控制有效性的概念和内涵

评价内部控制的有效性，首先要解决的一个问题就是什么是有效的内部控制。就内部控制有效性的内涵来看，目前，国内外的研究成果主要侧重于能否合理地保证内部控制目标的实现以及内部控制的内容上。

就内部控制目标的实现上来看，内部控制的有效性是指为内部控制目标的实现提供的保证程度或水平。“实现程度”主要包含三层含义：一是法律法规的遵循性。企业的内部控制制定政策和执行方案绝对不允许和国家法律法规相违背；二是对于目标实现的契合性，即内部控制制度建立要与内部控制目标（提高经营效率效果、提供可靠的财务报告、遵循法律法规等）相一致；三是内部控制实现的效率，即通过内控制度，用最小的成本保障其控制目标得以最大程度的实现。

就内部控制的内容来看，内部控制的有效性是指内部控制制度健全完整，措施完善合理，并且在实际中得到了很好的执行，充分实现了管理目标和控制风险的目标。它包括两层含义：一是内部控制制度设计的有效性。二是内部控制制度在执行过程中的有效性。

二、内部控制有效性的评价

评价是持续改进内部控制的动力，也是内部控制循环过程中一个举足轻重的环节。内部控制有效性评价工作的展开需要有明确的评价主体、清晰的评价目标、合理的评价范围和统一的评价标准。

1.内部控制有效性的评价主体。由于企业内外部环境的变化以及内部控制理论的不断发展、完善，内部控制评价主体日益扩展。一般而言，内部控制的评价分为内部评价和外部评价，这就促使了评价主体的也分为内外两个部分。

董事会、管理层和员工作为企业生产经营活动的主体，是最重要的内部控制内部评价主体。从英国、加拿大的实践经验，美国《萨班斯-奥克斯利法案》和我国的《企业内部控制基本规范》等规定可知，公司董事会和管理层应对内部控制进行评估并进行披露。1994年英国的Cadbury报告明确了“董事会对财务报告内部控制负责，并审核内部财务控制制度的有效性；管理层向董事会提交的报告应在其涵盖的范围内均衡地评价重大风险以及内部控制系统在防范这些风险过程中的有效性”。1995年加拿大的COCO委员会规定“控制需要企业内所有员工参与，包括董事会、管理层和所有其他员工”。1999年英国的Turnbull报告规定“董事会应对内部控制的有效性进行评估，总结进行评估所使用的程序，并在年度报告或记录中披露解决内部控制重大问题的方法和过程”。2002年美国在《萨班斯-奥克斯利法案》中规定“公司的CEO与CFO须出具书面证据确保财务报告的真实性及公司内部控制系统的完善性，能够及时发现并阻止公司欺诈及其他不当行为”。2008年我国的《企业内部控制基本规范》规定“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业应当在董事会下设立审计委员会，负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效性实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等”。

内部控制外部评价的主体主要有独立的注册会计师和政府。从国外和我国来看，外部评价大多数由独立第三方进行，即会计师事务所注册会计师等人员。随着资本市场的发展，企业对公众、债权人等都有不可推卸的责任，各种内部控制的政策正在将外部审计推向强制化，企业运用独立第三方的审计不仅能取得公众的信心，同时还能对自身内部控制的不足进行修改和改进。外部独立第三方注册会计师基于对企业内部控制的了解，包括内部控制的设计和运行，与内部审计相关的企业筹资、投资、运营、盈利等各方面情况，并出具审计报告。1994年英国的Cadbury报告明确指出了外部审计师对董事会审查内部控制系统的有关遵循声明进行审查。我国的《企业内部控制基本规范》中对内部控制的外部评价主体也作出规定“接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责”。由于政府对企业经营活动进行监管，因此，政府也成为内部控制外部评价的主体之一。

2.内部控制有效性的评价目标。在对企业内部控制评价内容进行界定的时候，需要先明确内部控制有效性评价的目标。企业内部控制的目标是帮助企业实现企业价值最大化目标，减少经营过程中的风险。而内部控制评价是内部控制的再控制，其最终目标是为了实现内部控制的目标。因此，可以说，企业内部控制的根本目标就是实现企业价值的最大化。在对内部控制具体目标的界定上，不同的评价主体对目标的侧重有所不同，例如管理层、内部审计部门对企业内部控制的评价是出于内部管理的需要，其目标侧重于对企业战略目标实现的考察上。

3.内部控制有效性的评价范围。内部控制有效性评价的范围包括时间范围和内容范围。内外部评价主体对内部控制有效性进行评价时，必须首先明确这两个范围。

从时间上来看，企业内部控制有效性的评价应是基于某一时期，而非某一时点。企业作为市场经济的参与者，其生存和发展除了受到企业内部各项因素的影响外，还受到整个市场经营的外部环境的影响。在这种环境下，企业的内部控制效果也不是固定不变的，内部控制的实施会随着各种内外因素的影响而变化。企业内部控制所取得的成绩是一个动态变化的过程，所以我们对内部控制的有效评价也是一个动态变化的过程。

评价内容受评价目标、评价主体意志以及外部环境等多方面因素的影响，所以在确定评价内容时对相关影响因素要有全面、细致的考虑。对于内部评价主体来说，企业对内部控制的需要是内生性的，是所有者对企业管理的需要，因此内部控制有效性的评价应该从内部控制制度设计的有效性和执行的有效性两个方面展开。对于外部评价主体来说，对企业内部控制的审计必须包括对管理层内部控制报告及其责任的评价。

4.内部控制有效性的评价标准。有效的内部控制离不开评价标准。如果没有通用的内部控制评价标准，就会直接导致内部控制评价缺乏科学性、规范性和可操作性，进而会加大评价工作的实施难度、资源投入的主观随意性、结论的不可靠性。我们应该借鉴西方的先进经验，结合我国企业的风险特征和管理特征，提出内部控制评价的统一标准，为我国企业内部控制有效性的评价提供科学依据。

内部控制的评价标准包括评价企业内部控制的合法性（合理性）、全面性（完整性）、有效性、适用性、经济性和重要性等。内部控制的合法合理性要求企业的内部控制政策和措施不得与国家发了法规相抵触，这是企业内部控制能够得以存在的基础和前提；内部控制的全面完整性要求企业制定全面的内部控制和全过程自始至终的控制；内部控制的适用性是指内部控制要依据企业所处的行业、环境以及企业的性质来进行设计和执行；内部控制的经济性是指实行内部控制所花费的代价不能超过由此获得的效益、以免得不偿失；内部控制的重要性是指企业内部控制活动投入的资源应重点投入到内部控制活动的关键和重要环节；内部控制的有效性一方面要体现适用性的要求，另一方面应满足企业追求的目标。

三、内部控制有效性的评价方法

对于内部控制有效性的基本判断是基于定性和定量两种方法的基础上的。具体来说就是通过定性分析来构建对内部控制有效性判断的基本框架和总的方向，也就是对其有个基本的判断。然后在基本判断的基础上，运用一些指标和数据再对其进行进一步的判断，以准确确定企业内部控制的有效性。对国内外常用的内部控制有效性定性和定量评价方法进行简单介绍如下。

1.定性方法。目前国际上对内部控制有效性评价主要采用详细评价法和风险基础评价法。

（1）详细评价法。详细评价法的思路是从控制到风险，其操作是按照国际上认可的权威机构设计的内部控制框架，对照评价对象内部控制要素是否存在，设计是否合理，然后再通过一定的程序测试内部控制运行是否有效，识别出控制缺陷，判断是否存在实质性漏洞，最后将测试设计的结果和运行的结果综合考虑，得出总体评价结论。

图 详细评价法

详细评价法简单直接，易于找出差距，但其也存在一定的缺陷，由于模式、要素固定，往往可能会出现评价成本高、效率低，评价结果的不可靠等问题。

（2）风险基础评价法。鉴于详细评价法存在成本高效率低和不够可靠的特点，现代企业一般采用风险基础评价法进行内部控制有效性的评价。风险基础评价法是目前和未来对企业内部控制评价方法的总体发展趋势，其主要思路是从风险到控制。第一步，以评估对象要实现的相关目标所对应的风险为起点；第二步，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三步，通过收集内部控制运行有效性的证据并评价现有的控制是否得到了有效的运行；第四步，对控制是否存在缺陷和构成重大漏洞做出评估，确定内部控制是否有效。

这种方法从财务报表整体开始，然后到账户；从公司层面的控制开始，到活动层面的控制，具体体现了企业风险管理的理念和有的放矢地瞄准相关目标进行评价的风险基础观，有更广泛的适用性和灵活性，使评价更加有效，避免了与内部控制框架的简单核对，关注了企业风险，提高了评价效益，但这种评价方法需要评价主体具备更高的职业判断能力。

2.定量方法。在对内部控制的有效性进行定量评价之前，首先需要明确内部控制有效性的评价指标。设定科学合理的评价指标有着重要的现实意义。评价指标的设定要求既满足现实基础同时也能够对员工的工作热情和工作积极性予以调动，这就需要我们的评价工作必须建立在对企业各项工作、运营能力有充分了解的基础上进行。内部控制评价指标的确定，应该与企业的结构和运营的方式相契合，需要将企业的各项具体的工作予以量化，特别是不同的工作类型本身应该拥有不同的评价标准。在对评价指标进行确定之后，下一步就要根据指标，选取数学模型对评价指标进行分析，确定各评价指标的权重，定量分析内部控制有效性。内部控制有效性的定量评价方法多种多样，常借助的数学模型包括层次分析法、模糊综合评价法等。

层次分析法（Analytic Hierarchy Process简称AHP）是美国运筹学家T.L.Saaty教授于70年代初期提出的，AHP是对定性问题进行定量分析的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。它的特点是把复杂问题中的各种因素通过划分为相互联系的有序层次，使之条理化，根据对一定客观现实的主观判断结构（主要是两两比较）把专家意见和分析者的客观判断结果直接而有效地结合起来，将一层次元素两两比较的重要性进行定量描述。而后，利用数学方法计算反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行排序。采用层次分析法的目的是为了对内部控制有效性的评价指标赋予相应的权重，进行重要性排序。

模糊综合评价法是一种基于模糊数学的综合评标方法。该综合评价法根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价，将一些边界不清、不易定量的因素定量化，即用模糊数学对受到多种因素制约的事物或对象做出一个总体的评价。它具有结果清晰，系统性强的特点，能较好地解决模糊的、难以量化的问题，适合各种非确定性问题的解决。像内部控制有效性评价这类由主观行为决定的活动，它是一个抽象的、整体的、系统的概念，必然要受到评价各方的性格、偏好、价值观念、经验、知识和技术水平等因素影响。因此，将这些不确定的、模糊的因素考虑进来，可以使对内部控制有效性的评价更为真实。

总之，在各种错综复杂的情况下，难以用单一的指标和模型来评价，建立综合指标体系，运用综合评价方法，应该是未来内部控制有效性评价的发展趋势。

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