我国企业环境会计核算体系的构建

夏孟余 王依军

摘要：目前，中国经济快速增长的环境代价较大，可持续发展战略的实施对中国企业提出了一系列新的要求。环境会计不仅能够对外提供环境信息，还能够指导企业走可持续发展道路。本文总结了国际上环境会计的三种发展模式，通过对比三种模式的优缺点，并结合中国实际构建了中国企业环境会计核算体系，提出现阶段环境会计在中国实施的基本内容和方法，旨在为中国环境会计制度的建立和发展提供参考。

关键词：环境会计；物质流；环境成本

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

改革开放以来，中国经济发展既取得了突出业绩，也付出了沉重的环境代价。着眼于未来，中国特别需要进行经济增长方式的转变，处理好经济与环境之间的关系，而其中最主要的转变要落实到企业层面：实现这种转变必须借助于各种外部要求或内在动力，促使企业将环境因素纳入整个管理和决策过程之中；作为企业最主要的经济信息系统，企业会计的扩展改造必须将环境植入会计核算过程，提供有关环境的信息。

传统会计是以传统经济和管理理论为基础构造的，按照一定的模式系统地反映企业内外经济活动的过程与结果。它侧重于以货币计量的财务性信息，侧重于个体或局部的经济目的，更强调企业尤其是投资者的微观效益、直接效益和眼前利益，忽略对社会资源的无偿占用和污染，导致企业以牺牲环境质量为代价换取局部利益。传统会计掩饰了这些环境问题的存在，使得会计信息中的成本不实，利润虚增，夸大了企业的财务状况和经营业绩，增大了会计信息使用者的风险。由于企业对环境的影响愈演愈烈，企业的环保活动以及环境交易已经成为企业合法、合理经营的重要元素。传统的会计主要是反映某个企业的经济活动，忽视企业的环境影响和反应，一方面对企业造成的环境影响不会对其进行确认、记录及报告；另一方面，对于企业自身的环保活动和环境交易采取模糊的记账方法，笼统记录在成本费用等相关科目中，难以直接体现已发生的环境成本对企业经营结果造成的影响。因此，从可持续发展战略实施角度看，传统企业会计是有缺陷的，特别需要对其模式予以一定改造，将环境因素纳入其中提供补充信息，这就是所谓环境会计。

如何将环境因素植入传统企业会计，在方法论上是一项非常复杂、艰巨的课题。国际范围内关于环境会计的研究已有一定基础，但尚未形成明确统一的模式，各国企业的实施方式、实施程度也具有很大差别，总体看企业环境会计仍然是一个处于研究探索的领域。中国近年来在企业环境会计研究方面有所进展，在会计实务方面也有所体现，但整体水平尚相对比较滞后。本文正是在此背景下，充分吸收环境会计现有研究成果，同时借鉴宏观环境经济核算、环境科学及监测评估方面的思路和方法，试图建立符合中国国情的企业环境会计核算体系，为我国环境会计制度的建立和发展提供依据。

一、环境会计的不同发展模式及中国选择

如何将环境这个特有主题植入传统会计之中，环境能够在多大程度上进入环境会计的核算范围，不仅取决于主观愿望，同时还取决于当前具备的条件以及与传统会计的契合程度。在企业环境会计的研究探索过程中，不同背景、不同侧重导致出现了不同的环境会计做法。总结这些不同做法，结合企业会计的既有组织结构——区分为财务会计和管理会计两个部分，可以将当前企业环境会计划分为以下三种模式：①环境财务会计——通过环境成本、环境负债、环境资产和环境收益，体现环境问题对企业财务状况和经营成果所造成的影响。②环境管理会计——通过构建实物型、价值型或交叉型环境业绩指标，收集企业的环境影响信息和环境相关的财务信息等。③环保会计——关注企业的环保活动成本和收益。总结上述三种模式，大致可以勾勒出环境会计的基本框架，如图1所示。模式③与模式①、模式②的区别主要是核算对象的范围差别，模式③主要关注企业实施的环境保护活动，而不考虑企业的环境影响，之所以作为一种模式出现或许是希望通过限制核算对象的范围而降低核算难度——这在一项事物初创时期在所难免。从方法上看，可以将模式③视为模式②的一种变形，因为环保会计中所记录的环境事项已经包含在环境管理会计之中。

中国企业所要建立的环境会计核算不仅能够对外提供环境信息，还应该能够指导企业走可持续发展道路，有必要借鉴环境会计的三种发展模式，确立一条适合我国企业发展实情的模式。由于环境问题对于企业来说很大程度上是个“异物”，比较难以在一套严谨、统一的财务会计系统中“生存”，却可以在管理会计的土壤中“落地生根”，因为后者所具备的灵活性对环境主题有更大的包容性。因此，在企业会计中处理环境问题，比较适合于先从环境管理会计开始，然后再依据价值型环境信息（如环境成本、环境收益等），向环境财务会计过渡，逐步确认、计量、记录、报告其它的环境会计要素（如环境负债、环境资产）。在此意义上说，中国环境会计核算体系的建立必须从环境管理会计入手，最终落实到环境财务会计上。

二、中国企业环境会计核算的内容和方法

（一）基本内容

为了促进中国企业环境信息的披露和提高企业自身的可持续发展，推动环境会计在中国的实际应用，并保证环境会计在企业内部运行的可操作性和积极性，降低实际运行的成本，减少由于未来不确定性对环境会计数据收集的影响程度，本文在确立环境会计基本内容进行了必要简化，大致包括以下几个方面：（1）编制物质流平衡表，收集实物型环境信息；（2）计算生态效率指标，主要针对水、能源和主要污染物的生态效率指标；（3）核算价值型环境信息，主要包括环境成本、环境收益、环境投资、环境资产，暂不考虑环境负债。

（二）核算方法

1.编制物质流平衡表。编制物质流平衡表（见表1）是收集企业实物型环境信息较好的方法，它主要是按照物质流平衡原理，记录企业在某一时期（一般是指一年）流入和流出的物质数量，在理论上流入和流出企业的物质应当平衡。总体而言，流入企业的物质包括材料、水和能源，其中材料还可细分为原料、辅助材料、商品材料、包装材料和营业材料；流出企业的物质包括产品（包括副产品）、非产品产出（废弃物和排放物），企业的整个生产过程可以视为将流入企业的材料、水和能源转变为产品（包括副产品）和非产品产出（废弃物和排放物）的过程。物质流平衡表通过记录企业投入端和产出端的物质信息，刻画出企业整个生产投入产出状况。在编制企业物质流平衡表的实际过程中，由于测量各投入产出物质的方法不同，各种物质的计量单位亦不同，以及在实际测量过程中存在着各式各样的误差，物质流平衡表的投入端和产出端很难实现真正意义上的平衡。

物质流平衡表通过跟踪记录企业所投入的各种物质，使得不同材料消耗得以透明化，为企业管理层节约成本提供了一条可行的路径。不仅如此，通过对比物质流平衡表投入端与产出端数值的大小，主要是比较材料投入与产品产量或非产品产出数量，改善企业材料的使用效率，既提高了企业经营业绩，又改善了企业的环境业绩。

2.计算生态效率指标。生态效率指标是环境会计与传统会计相结合的一种简单方式，它是环境会计中的环境变量与传统会计中的财务变量作比而来，其目的在于反映企业在某时期每单位经济成果所付出的环境代价。此外，通过比较同一企业不同时期生态效率，可以体现出该企业环境业绩是否改善；通过比较同类型不同企业间的生态效率可以评价各企业环境业绩的水平及差异。表2为企业生态效率指标的计算过程及结果，由于生态效率指标是一个逆指标，在对生态效率作静态分析时，其数值越小越好；作动态分析时，生态效率变化方向为“+”，表示企业的环境业绩正在恶化而非改善。

3.核算价值型环境信息。企业价值型的环境信息（见表3）是用货币的形式表现企业与环境发生的各种关系，其中涉及到企业的生产性活动、控制污染活动、预防和管理性活动，以及研究开发性活动等。相对于实物型的环境信息，企业的利益相关者，特别是管理层，更注重价值型的环境信息，因为用货币表示的环境会计要素不仅能够体现企业活动对外界环境的影响，还能够反映环境因素对企业自身财务所造成的影响。环境成本在众多价值型环境信息中是最重要的概念，它是连接环境管理会计和环境财务会计的枢纽。在环境管理会计中，环境成本是企业实物型物质流核算的进一步深化，更能反映企业活动的环境代价；在环境财务会计中，环境成本是计算环境收益、环境资产、环境负债的先决条件。因此，核算企业价值型环境信息的重点在于核算企业的环境成本。

环境①向企业提供自然资源和吸纳废弃物，广义的环境成本所涉及的两个中心词必然是“自然资源”和“废弃物”。以“自然资源”为原料的企业生产活动较少，其成本核算方法也较为简单，主要是自然资源购买成本，也就是产品产出的材料成本。显然，该类环境成本较为特殊，只有将资源转化为产品一部分的企业才会存在，其它一般型的企业可忽略产品产出的材料成本。

与“废弃物”相关的企业活动较为复杂，首先，废弃物和企业生产的产品一样，也是企业生产活动的结果，同样需要支付生产性成本，即为非产品产出的材料成本；其次，企业为消除自身所生产的废弃物，可能采取尾端治理的办法，发生污染物和排放物控制成本，也可能采取综合治理（如清洁生产）的办法，发生预防性环境成本；再次，企业还会开展一些与废弃物间接相关的管理活动，如测量污染物和排放物、环境会计等活动，发生环境管理成本；最后，企业还会针对废弃物开展一些研究开发活动，发生研究开发成本。因此，一般类型的企业环境成本可以划分为以下几类：（1）非产品产出的材料成本；（2）废弃物和排放物的控制成本；（3）预防和其它环境管理成本；（4）研究开发成本。

非产品产出的材料成本主要是以货币的形式衡量企业生产过程中所造成的负面影响，而废弃物和排放物的控制成本、预防和其它环境管理成本以及研究开发成本可以统称为企业环境保护活动成本，是企业迫于环境压力开展环境保护活动所付出的货币价值。显然，这两大类环境成本之间具有明显不同的动机和属性。以上对环境成本的分类主要是根据企业不同的环境活动类型而分，为了将环境成本进一步细化，并与传统会计术语相融合，还可在各环境成本类别下区分折旧、材料、劳动力等子项目。最后，为了与政府部门的环境统计相一致，并明确和引导企业内部环境管理的对象，还需要对环境成本按不同的环境领域进行分配，其分配标准主要是SEEA(2003)所推荐的环境保护活动分类标准（CEPA），将其简化为空气和气候保护，废水管理，固体废弃物管理，土壤与水的保护，其他。此外，为了反映环境事项对企业财务的影响，价值型环境信息还包括环境资产和环境投资等环境财务会计方面的指标。

1．非产品产出的材料成本。非产品产出的材料成本是指在企业生产的过程中，转变成NPO而非产品产出的材料的实际消耗价值。按照物质流平衡原理，企业在投入材料、水和能源后，大部分转变成产品产出，但还会有一部分转变成非产品产出（NPO），即各种废弃物和排放物。显然，非产品产出材料成本的存在是企业无效生产的具体表现。研究表明非产品产出的材料购买成本是环境成本最重要的组成部分，约占整个环境成本的40%-70%。换言之，企业所生产的废弃物和排放物也是有成本的，也投入了材料、水和能源，而且在将这些投入物质转变成废弃物和排放物之间，还额外不止一次地支付了各种运输费用、管理费用、加工费用和处理费用等。核算出该部分材料成本对于指导企业管理提高资源使用效率，降低环境影响至关重要；而且非产品产出的材料成本是企业生产性成本的一部分，与企业利润直接关联，降低这部分材料对管理层极具吸引。换言之，减少非产品产出的材料成本既具有环境效益，更具经济效益。

在企业的物质流平衡表中，无论是实物型物质投入还是价值型的物质投入，都没有区分“非产品产出的材料成本”。该部分材料成本的核算只能从企业总的材料成本中按照某一特定的材料损失比重进行估计。此外，非产品产出的材料成本除了包括各种损失材料的购买成本外，还应当包括材料在进入企业生产过程中所附带的各种加工成本。这样非产品产出的材料成本核算主要是解决以下两个问题：(1)估计损失比重；(2)计算废弃物和排放物的加工成本。

2．废弃物和排放物的控制成本。废弃物和污染物的控制成本主要是由于企业进行污染消除活动，而非出于预防目的而发生的成本。具体的控制废弃物和排放物的活动包括设备维修、内部废弃物处置、废弃物和排放物处理、场外回收、废弃物清理，污染场所的恢复和其他污染清理工作。与之相对应，企业发生了废弃物和排放物的管理、处理和处置成本（如设备折旧、营业成本、外部服务、处理费等）。此外，企业还会支付一些与环境破坏相关的补救和补偿、控制污染物和排放物的合规成本，以及保险和预提的环境负债，这些成本显然不是为了预防产生污染物和排放物而存在的，也应归入废弃物和排放物的控制成本之中。可以将其细分为以下几种子类别：尾端治理设备折旧；营业材料；水和能源；内部员工；外部服务；费用，税金及许可金；罚金；保险；及补救和赔偿。

3．预防和其它环境管理成本。这部分成本包括为预防废弃物和排放物产生而支付的预防性成本，以及与废弃物和排放物控制并不直接相关的其它环境管理活动的成本。前者主要是针对预防性综合生产活动，如积极的生态系统管理，现场回收，清洁生产，绿色采购，供应链环境管理等；后者主要是指一般性的环境管理活动，如构建环境规划和环境系统（环境管理系统，环境财务会计，环境管理会计）、环境测量（监测，绩效审计，绩效评估）、环境交流（社会团体会议、疏通政府、业绩报告）及其他一些相关活动（如社区环保项目的金融支持）。

核算预防和其它管理成本的重点和难点，在于估计废弃物和排放物的预防性成本。由于预防性活动不仅有利于环境保护，还会通过提高材料、能源的使用效率和减少废弃物带来一些经济回报。因此，预防性成本并不是全部的综合性生产成本，仅是其中的一部分，在实际核算中需要根据具体的环境保护份额按比例进行分配，同样预防和其它环境管理成本也可以细分为：设备折旧；营业材料，水和能源；内部员工；外部服务；以及其他成本。

4．研究开发成本。这里的研究开发成本必须与环境问题相关，具体的研究开发成本包括替代有毒原料研究成本、节能产品的开发成本、运用可回收或可再生材料的研究成本、具有更高材料或能源使用效率的设备研究成本等。

5．环境收入。总体而言企业环境收益主要来源于环境污染治理活动和环境资产方面，覆盖范围较广，而且在实际的核算过程中，估算的成分较大。为减少主观估计误差，保证数据收集过程的一致性，仅核算与环境相关实际发生的收入，并命名为“环境收入”与之相区别。具体包括：废料或废弃物销售收入、废弃物处理设备的超额能力销售收入、环境索赔的保险报销收入，环境相关设备的投资回报等。

6．环境投资和环境资产。企业的环境投资和环境资产核算，主要是针对企业环境保护活动所发生的资本性支出。企业环境保护活动除需要人力、物力等经常性支出外，还需要一些环保相关的设备。一般来说企业环保相关设备包括以下两种：尾端治理设备，一般是企业生产过程中所不需的、独立存在的机器、设备或建筑，其环境相关成分为100%，如废水处理设备等；综合性清洁生产设备，主要是指同样生产能力下，相对于一般技术能够生产出更少废弃物或排放物的机器、设备或建筑。这些设备一般都更为昂贵，具有环境效益和经济效益双层属性。评估综合性清洁生产设备的环境相关成本主要是根据其购买动机——安装这些设备前是不是充分考虑其环保效果，以及相对于其它一般设备所高出了投资成本。

核算企业的环境投资和环境资产不仅可以反映企业在保护环境方面所付出的努力和治理污染物的实际能力，还可以为环境成本核算提供一些基础数据。环境投资核算可借鉴SEEA-2003有关环保活动资本性支出的含义和核算范围。首先，将其分为两类：（1）为处理生产过程产生的废弃物和排放物的“管终端”技术设备支出，目的是在生产过程的结尾处增加一个设施以移动、转换或减少所排放的气体或污水；（2）“综合投资”支出，也称为清洁技术支出，是为购置或改装生产设施使环保成为生产过程内在组成部分以减少或清除排放而花费的支出。如果是纯粹为了减少或消除污染物而对现存设备予以改装，此时支出可以按现存设备的改装成本估算；如果设备的改进或购置既有环境考虑也有经济考虑，此时则应该按照为进行污染控制而增加的额外成本（将“无污染或较少污染”的设备与经济意义相同但“有污染或较多污染”的参照设备加以比较而得到的成本）计算支出。最后，汇总这两种资本性支出即是企业的环境投资。

企业的环境资产不同于宏观意义上的环境资产，SEEA将环境资产界定为经济过程所利用的一国所拥有的全部自然要素，显然宏观意义上的环境资产是以“环境”为重心，强调环境对经济系统的资源、受纳和生态服务功能，并将其分为自然资源、土地和地表水、生态系统三种环境资产。企业中的环境资产是一个会计术语，它是以“资产”为重心，强调资产是成本资本化的结果，主要针对尾端治理设备和综合性清洁生产设备的环境成分。因此，在核算企业环境资产时要区别于SEEA中的环境资产，仅核算某一时点企业环境投资和设备折旧后的结果。具体的核算公式如下：期末环境资产=期初环境资产+环境投资-环境资产折旧。

三、企业环境会计的组织与实施

环境会计的实施不仅需要其基本理论作指导，同时还需要具备一些客观的因素，才能保证环境会计能够并且顺利地在企业运行。

首先，在实施环境会计之前要确保企业管理层充分认识到环境会计能够给企业自身带来的好处，企业管理层的重视和支持必不可少。实施环境会计的好处主要有以下几个方面：改善资源使用效率，降低成本，增加利润；帮助企业取得环境认证；确立良好的企业形象，增大企业产品的市场份额；识别和降低企业的环境风险；设计和实施企业环境管理系统；满足对外披露环境信息的需求。

其次，需要加强企业会计部门同其它部门，特别是生产部门和环境部门之间的联系和沟通。环境会计的实施涉及到企业生产、财务、环境影响的等多个方面，仅靠企业的会计人员显然无法完成。企业生产部门的员工对水、能源和材料等使用较为了解，而环境部门的员工对企业的环境影响较为清楚，但是生产部门和环境部门的员工使用的技术语言又不同于会计语言，无法把他们所知的企业环境问题反映到会计账簿中，因此需要企业的会计、生产和环境等部门的通力协作，才可确保环境会计的顺利实施。

注释：

① 此处的环境为广义的概念，暂不考虑环境的生态服务功能。

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Construction of Corporate Environmental Accounting System in China

XIA Meng-yu, WANG Yi-jun

(The School of Statistics, Renmin University of China, Beijing 100872,China)

Abstract:Currently, China has paid heavy environmental costs for rapid economic growth, the implementation of sustainable development strategy has proposed a series of new requirements for Chinese enterprises. Environmental accounting not only can provide environmental information, but also can guide enterprises to take sustainable development path. We summarize the three modes of development of international environmental accounting. By comparing the advantages and disadvantages of three modes, we construct the corporate environmental accounting system based on China′s reality, and propose the contents and methods of implementation of environmental accounting in the present period in China. The paper aims at providing a reference for the establishment and development of China′s environmental accounting system.

Key words:environmental accounting; material flow; environmental costs

（责任编辑：关立新）