会计上资产价值变动的图形教学

【摘 要】 对于知识的学习，用表胜过文字，看图胜过用表。作者根据对资产价值变动的学习和教学体会，采用了图形教学的方式，分析对比，使学生能直观、形象地看到资产价值变动的结果，便于掌握，收到了良好的教学效果。

【关键词】 资产减值； 价值变动； 公允价值；图形教学

一、引言

价值规律是商品经济的基本规律，是商品生产和商品交换的基本规律。只要存在商品生产和商品交换，就存在价值规律。价格围绕价值上下波动是价值规律的表现形式，就是说商品的价格围绕着商品的价值进行波动，一些时候商品的价格会高于商品价值，一些时候商品的价格会低于商品价值，但商品的价格是以商品的价值为轴基础进行波动的，其波动如图1所示。

二、“公允价值变动损益”的图形教学

公允价值是会计计量属性之一，我国《企业会计准则》对公允价值的定义为：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”公允价值应具备的三个原则条件：一是信息公开；二是双方自愿；三是公平交易。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。

资产的公允价值同资产的历史成本之间发生的变动情况同商品的价格与价值的变动在形式上是一样的，即以历史成本为基础而变动的。因此，可以采用商品价格与价值的变动示意图，再结合各项资产价值的具体情况，采用图形教学，使学者能够直观地看到资产价值的变动及结果，以提高教学效果。

“交易性金融资产”科目下设“成本”和“公允价值变动”明细科目。在账户上的关系如图2所示。

在交易性金融资产有买进卖出时，其账户关系，如图3所示。

图3中“交易性金融资产”的账面价值即该账户的余额，即为交易性金融资产的公允价值，“↓”箭头之间的差额（两对比标志线之间）为“交易性金融资产——公允价值变动”下降的金额，“↑”箭头之间的差额为上升的金额。特别注意，上升和下降额是相对的差额。为了便于理解分析，假设交易性金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，这时交易性金融资产的成本线同时间轴一致，如图4所示。

图4中，第一期间交易性金融资产公允价值变低，“↓”箭头部分为发生的公允价值变动损失，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，应借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目；第二期间交易性金融资产公允价值上升，“↑”箭头部分不仅弥补上期的公允价值变动损失，还有公允价值变动收益，按“↑”箭头差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；第三期间公允价值又变低了，又出现了公允价值变动损失，按“↓”箭头的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。

举例如下：K&J公司4月10日购入A公司股票10 000股，购入价5元/股。6月30日，该股票市值为4元；12月31日，该股票市价上升为9元。其业务处理为：

（1）购入A公司股票时：

借：交易性金融资产——A公司股票（成本）

50 000

贷：银行存款50 000

（2）6月30日，按公允价值进行再计量：

交易性金融资产的账面余额=50 000（元）

交易性金融资产的公允价值=10 000股×4元/股=40 000元

交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额=40 000-50 000=10 000（元）

借：公允价值变动损益 10 000

贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）

10 000

交易性金融资产调整后账面余额=50 000-10 000

=40 000（元）

（3）12月30日，按公允价值进行再计量：

交易性金融资产调整前账面余额=50 000-10 000

=40 000（元）

期末交易性金融资产公允价值=10 000股×9元/股

=90 000元

交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额=90 000-40 000=50 000（元）

借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）

50 000

贷：公允价值变动损益 50 000

交易性金融资产调整后账面余额=40 000+50 000=90 000（元）

三、几种准备的图形教学

我国《企业会计准则》规定，一些类资产的价值变动，既可以核算资产价值升值高于成本的变化，也可以核算资产价值低于成本的变动；而有些类资产价值变动只能核算资产价值低于成本的变化，不能核算高于成本的变化。各种资产减值的核算既有共性，又有其不同，具体叙述如下：

（一）坏账准备

坏账准备的计算方法主要有应收账款期末余额百分比法和应收账款期末余额百分比法的改进法——账龄分析法。应收账款期末余额百分比法公式如下：

本期期末坏账准备账户余额=应收账款期末余额×坏账率

本期应计提的坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额

账龄分析法的公式如下：

本期期末坏账准备账户余额=∑（各账龄段的应收账款期末余额×各账龄段的坏账率）

则：

本期计提坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额

上述计算公式在账户上的关系，见图5所示。

为了便于理解分析，假设应收账款每期期末余额不变，这时其同时间轴线相同，坏账率有变化，各期应计提坏账准备为每相隔期末值的差额，其图示如图6所示。

图6中应收账款净额（账面价值）等于应收账款账户余额减坏账准备。

需要注意的是，应收账款的净额最高和应收账款余额相等，即坏账率为0，所以图中不会出现高于横轴的波动。

图6中，第一期间预计的坏账为“↓”箭头部分，在资产负债表日，应收款项发生减值的，按应计提的坏账准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。第二期间预计的坏账小于第一期间，双箭头部分为本期期末坏账准备的账面余额，“↑”箭头部分弥补一部分上期坏账准备，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；第三期间预计的坏账变多了，本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按“↓”差额计提，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；第四期间又回升了，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

（二）存货跌价准备

为了作图方便，假设存货历史成本每期都不变，即同时间轴相同，存货可变现净值发生了变化，示意图见图7。

资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。图7中，第一期间存货减值为“↓”箭头部分，在资产负债表日，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；第二期间存货可变现净值大于存货成本，但只以“↑”箭头部分弥补上期存货跌价部分，作相反的会计分录，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。这是需要特别注意的，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。图7中，画斜线部分不能反映为存货跌价准备，也即“存货跌价准备”不能出现借方余额。以后期间情况不在赘述。

发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。“存货跌价准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

例如：K&J公司6月30日，存货成本为2 000 000元，其可变现净值为1 400 000元；12月31日，上批存货成本还为2 000 000，其可变现净值为2 400 000元。其业务处理为：

1.6月30日，按成本和市价孰低：

存货的成本=2 000 000元

该批存货的可变现净值=1 400 000元

借：资产减值损失600 000

贷：存货跌价准备600 000

2.12月31日，计算有关指标：

存货的成本=2 000 000元

该批存货的可变现净值=2 400 000元

按成本和市价孰低原则，存货按成本计价，上期发生的减值要冲回，但以“存货跌价准备”科目余额调整到0为最大值。

借：存货跌价准备 600 000

贷：资产减值损失 600 000

（三）可供出售金融资产

1.公允价值的正常变动

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录（至于可供出售金融资产的公允价值变动，为什么反映在所用者权益下的“资本公积”中，而不像其他资产的价值变动反映在当前损益的“本年利润”中，是以后要讨论的问题）。为了简化，假设可供出售金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，并不计应计利息，这时可供出售金融资产的成本线同时间轴一致，其示意图见图8所示。图8的分析同图4分析一样，不再赘述。

2.公允价值的持续变低

可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。假设同上，如图9所示。第3期期末公允价值下降过了控制标准，确认为可供出售金融资产发生的减值，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额（“↓”箭头部分），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额（双箭头部分），贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

（四）持有至到期投资减值准备

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“持有至到期投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

假设持有至到期投资按折价发行时，即市场利率大于持有至到期投资的票面利率，计算如表1所示。

从表1中可知，“持有至到期投资——利息调整”明细科目由小逐步变大，所以“持有至到期投资”科目余额，即摊余成本应是一折线，为了简化，画成直线，如图10所示。

图10的分析，需要特别注意。前面分析已知，价值变动上升和下降额是相对的差额，这里是相对于“持有至到期投资”科目的余额而言的。图10中第二期的资产价值回升，“持有至到期投资减值准备”科目的冲回部分是要相对于第二期的资产价值减值和前期已发生的减值差额值进行计算，不能只以第一期的金额计算冲减，如图11所示。如果这样计算，可以看出第二期的减值在冲减上期的减值“↑”以后，减值的余额不等于第二期的减值额，也即第二期的减值额和冲减上期的减值额相加大于上期的减值额，而不是相等。

持有至到期投资按溢价发行和平价发行的图示分析，同理可得，不在分析。

（五）长期股权投资减值准备

资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

为了作图和理解方便，假设长期股权投资按成本法核算，即长期股权投资初始成本等于其各期期末的账户余额，示意图如图12所示。图12的分析同图7分析方法一样，不在赘述。

（六）固定资产减值准备

资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。“固定资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

因为固定资产有折旧，又有减值准备，因此，首先解释一下相关的名词，以公式列之。

固定资产账面余额=固定资产科目的金额=固定资产原价

固定资产净值=固定资产原价-累计折旧

固定资产净额=固定资产净值-固定资产减值准备

固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备

假设固定资产折旧采用直线法折旧，其示意图如图13所示。图13的分析同图10基本一样。

（七）无形资产减值准备

资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。“无形资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

无形资产摊销按使用年限平均摊销，其示意图如图14所示。图14的分析同图10基本一样。

四、结语

综上所述，总结如下：

（一）对于损益的反映

资产价值的变动损益，有三种情况：

第一种是对于“交易性金融资产”的公允价值变动，单设“公允价值变动损益”科目，反映在当期损益的“本年利润”科目中。

第二种是除“交易性金融资产”和“可出售金融资产”外的其他资产的价值变动，只设“资产减值损失”科目，反映在“本年利润”科目中。

第三种是对“可出售金融资产”一般不计资产减值，对于其正常的公允价值变动损益反映在所有者权益下的“资本公积”科目中；对于其公允价值的持续下降，需要计算资产减值，计入“资产减值损失”科目中。

（二）在相关账户的设置

在调整账户的设置上，有两种情况：

1.一般的是设置抵减总账科目，这是大多数资产变动时的科目设置情况，只可抵减，不能附加，这是首先遵守谨慎性原则的要求决定的，即资产价值变低需要反映，而变高只能冲减原相应的减值，超过其历史成本，不应反映，即图7、图10、图13和图14中画斜线的部分，而图6就不可能出现高于的现象。

2.特殊的是设置抵减附加明细科目，这只对完全按公允价值计量的资产，首先遵循相关性原则的要求决定的，如“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目分别设置“交易性金融资产——公允价值变动”和“可供出售金融资产——公允价值变动”两个明细科目，即可附加，也可抵减，从图3、图4和图8中可以看出。

【参考文献】

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3] 杨尚军.马克思论商品的“公允价值”——兼论马克思对会计对象过去、现在和未来的认识[J].财会通讯，2012（8）.