基于报酬契约的人力资本会计对象研究

孟祥革

【摘 要】 文章对传统人力资源会计对象存在的缺陷进行分析，并从人力资本的二重性和人力资本所有者与企业签订的报酬契约入手，提出人力资本会计的会计对象，即对人力资本所有者与企业签订的报酬契约进行会计处理。

【关键词】 人力资本； 报酬契约； 人力资本会计对象

一、人力资源会计对象的缺陷

目前，人力资源会计主要有两大系统：人力资源成本会计和人力资源资产会计。

（一）人力资源成本会计对象的缺陷

人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为企业资源的人所引起的成本的计量和报告。其对象就是“人力资源成本”，包括企业为人力资源的取得、开发、使用、保障等投入的成本。人力资源成本会计的基本处理为：对人力资源的取得成本、开发成本在企业预计的受益期内摊销；对人力资源的使用成本和保障成本在人力资源为企业提供服务的会计期间计入期间成本。

由此看来，人力资源成本会计并没有突破传统财务会计体系。账面上人力资源的价值并不代表人所（能）创造出的价值。因为对不同能力的人可能所发生的招聘、培训等费用是一样的，从而账面上无法体现不同人力资源的经济价值。这对企业经营决策和分析没有帮助，信息缺乏相关性，违背了人力资源会计的初衷。

（二）人力资源资产会计对象的缺陷

人力资源资产会计以人力资源作为会计对象，其目标是将人力资源确认为企业的资产。人力资源与非人力资源虽然都是企业的生产要素，但人力资源并不符合资产的确认标准。

首先，企业不拥有人力资源的所有权。人力资源与非人力资源有很大的不同，非人力资源要素可以通过产权交易更换所有者，而人力资源与人本身是不可分离的，人力资源的所有权是不可转让的。

其次，企业不拥有对人力资源的控制权。员工作为生产要素进入企业，在一定程度上要接受“权威”的指挥，这种指挥只是一种对人力资源的间接控制。

最后，人力资源作为资产是无法直接以货币计量的。人力资源与其他资源共同创造价值，很难从企业的收益中准确地区分出由人力资源贡献的部分，更无法分解出特定的个体人力资源贡献的收益。

总之，人力资源会计在其发展过程中尚存在不少亟待解决的困难，看似是会计计量问题和实践应用的困难，但究其根本原因在于人力资源会计的对象选择错误。

二、基于报酬契约的人力资本会计对象研究

（一）人力资本的二重性

生产性和权益性是资本不可或缺的二维属性。资本作为生产要素、作为生产过程的投入品具有生产性，资本的权益性就是资本使得资本的所有者具有了获取收入的潜能。

人力资本从属于资本，是资本集合的一个子集。按照上述资本性质的描述，人力资本可以表述为是以赢利为目的，投入生产经营的劳动力的价值，即劳动力的资本化。但是劳动力转化为资本也需要两个条件：首先，劳动力必须投入生产经营，不从事生产的劳动力不是人力资本；其次，投入生产经营的目的是赢利，只在自己家里从事家务劳动的劳动力也不是资本。

本文给出人力资本的描述性定义：

第一，人力资本是劳动力转化而来；

第二，人力资本的劳动能力并没有作为商品出卖给资本家；

第三，人力资本作为生产要素参与企业的生产；

第四，人力资本参与企业剩余价值的分配。

（二）人力资本与企业签订的报酬契约

1.报酬契约作为人力资本会计切入点

第一，近年来，人力资本所有者的报酬激励机制和模式已逐渐成为企业制度设计中的一个重要方面。人力资本的报酬激励模式不断推陈出新：职工持股计划、年薪制、虚拟股票、实际持股、期权等。作为人力资本回报方式的各类报酬契约已被广泛接受和运用，从这一角度来看：从报酬契约角度将人力资本纳入财务会计具有可操作性。

第二，既然作为人力资本回报方式的各类报酬契约已被广泛接受和运用，就意味着这种激励契约的签订及其执行已成为现实经济生活中的一类真实交易，可直接取得其相关信息，具有可验证性，可靠性也较高。这一方面，实际上也正呼应了传统会计中各种计量属性（如历史成本、现行（重置）成本、现行市价、公允价值等）均以市场交易价格（过去的、现在的或未来的）为基础的基本思想。因此，我们可以从企业支付给人力资本所有者的报酬的角度进行计量，计量人力资本所有者的各种报酬只不过是一种替代的方法，以此来替代对企业获得的服务的公允价值的计量。

而从更长远的观点看，研究人力资本所有者与企业签订的报酬契约可以协调各方利益、调动员工积极性，便于股东、债权人等利益相关人了解企业利润分配的真实情况，认识企业价值变动的可能趋势（如企业价值与控制权人的利益一致性或冲突），便于监督企业完善激励机制，从而真正达到调谐人力资本与企业价值同向利益驱动，提升企业价值。另外，此问题的研究会对企业人力资本管理提供依据和理论支持，也是企业人力资本管理实践的需要。

第三，从契约与会计的关系来看。交易是契约的基本内容，契约则是交易的载体，契约只能发生在交易过程中，没有交易的契约是不存在的。会计要想对交易进行界定、计量、记录，必须通过其载体契约来进行。由于交易与契约相伴而生，互相渗透，契约对交易的条件、金额、性质的记录则直接成为会计计量、记录和报告的对象，因而会计对交易或交换的反映和控制，实际上也是对契约的反映和控制，并成为监督契约签订与履行的重要工具之一。在对人力资本会计的研究中，报酬契约便是人力资本所有者与企业交易的载体，它为人力资本会计的确认、计量提供原始依据。

2.人力资本会计对象的二重性

复式簿记的二重性实际反映出一种内在的契约特性或契约关系，一项交易的发生必然涉及权利与义务两个方面，此方的经济权利便是彼方的经济义务，对一项交易的来龙去脉进行记录与反映是对交易双方责任进行控制和管理的基础。由于交易建立在商品和劳务交换或资本往来基础之上，复式簿记的这种双重外表并不只是形式，其实质相当于买主与卖主、授予人与接受人、质权人与债务人之间基本的经济权利流转关系，从契约的经济范畴上看，这种基本的经济权利流转的交易关系是以契约为基础，并对其进行规制的。

人力资本会计核算的依据是人力资本所有者与企业进行的交易，而人力资本与企业进行交易的结果是人力资本所有者与企业签订的报酬契约，即人力资本所有者作为人力资本的载体为企业提供服务，而企业获得了人力资本，需要为人力资本所有者支付报酬。这份报酬契约同时体现了人力资本的生产性和权益性，也就是需要在会计报表中分别确认人力资本所有者为企业提供的服务和人力资本所有者从企业得到的报酬。人力资本所有者为企业提供服务，企业接受服务就应该确认其接受服务的成本或费用，这是按照人力资本所有者提供服务的受益部门来归集分类；另一方根据不同的报酬契约确认为一项负债或所有者权益。因此，人力资本与企业签订的报酬契约也具有二重性，同人力资本的二维属性相对应，体现在人力资本与企业签订的报酬契约中就是义务和权利。

综上所述，人力资本会计应放弃传统人力资源会计研究的角度，而站在一个全新的角度，即对人力资本与企业之间的特别契约所规定的人力资本的权利进行确认、计量和报告，会计处理的依据主要是双方所签订的报酬契约。

3.报酬契约的分类

每一个人力资本进入企业意味着一份新的契约产生，其中最主要的便是人力资本与企业签订的报酬契约。会计信息应对相关经济业务予以披露，与人力资本有关的经济业务便是通过报酬契约来进行的，而签订人力资本报酬契约在签订时人力资本为企业提供的劳务并不存在，只是意味着人力资本所有者开始享有某种权利或承担某些义务。而且在未来契约双方的权利与义务是否最终得到履行，在契约签订时无法加以准确地预料，因此具有极大的不确定性。本文从三个角度来探讨报酬契约的分类：

（1）以报酬契约的状态为标准。人力资本与企业的交易不是一次性行为，而是一个复杂的、不断变化的过程，这个过程可能是一年，也可能是几年或长期。因此，报酬契约的签订不可能一次结束，而要分阶段动态进行。人力资本从进入企业到退出企业，报酬契约的状态主要分为三个时期：

第一个时期是报酬契约签订时。人力资本进入企业时，人力资本为企业提供的劳务并不存在，企业根据对人力资本的预期效应确定人力资本的报酬契约，一般以工资或薪金的形式表示。

第二个时期是契约履行时期。人力资本利用或使用时期，在该时期，人力资本的所有者按照企业的要求发挥人力资本的使用权。而企业根据人力资本的实际效果对人力资本的初始价格进行调整。如果人力资本的实际效应超过了预期的效应，企业会以奖金、股票期权等形式对原确定的价格予以补充。反之，人力资本的实际效应若低于预期的效应，企业则会解除原契约或降低原来确定的价格。因此，人力资本的报酬契约签订过程不是一次完成，而是一个动态的多阶段定价过程。

因为人力资本在完成交易进入企业后，并不意味着人力资本的效应就能达到期望的水平或潜在的水平，只有通过进一步的激励，才能调动人力资本所有者的积极性，使其达到应有的水平。

最后一个时期是报酬契约结束时期。人力资本离开企业的时期，企业应该为人力资本所有者离开企业而给予补偿。

（2）以支付方式为标准，报酬契约又可分为货币支付报酬契约和非货币支付报酬契约。货币支付报酬契约是指以货币形式直接支付给本单位人力资本所有者的劳动报酬，一般包括计时工资、计件工资、资金、津贴和补贴、年薪、股票增值计划等。非货币支付报酬契约是以非货币形式发放给员工的待遇，其作用是为满足员工多方面的需求。比如企业为员工提供的带薪进修、深造或培训的机会；资助员工完成某方面的学业；提供假期旅游；授予优秀员工荣誉称号等等。

（3）根据报酬契约的不确定性可将报酬契约划分为固定部分和变动部分。而变动部分又可分为基于会计盈利的报酬契约和基于股价的报酬契约。

1）报酬契约中的固定收入：工资性报酬。工资性报酬是所有人力资本所有者均享有的报酬，它体现人力资本的劳动补偿，保证人力资本基本生活，保持相对稳定。

2）以会计盈利为基础的报酬契约：利润分享性报酬。利润分享是根据公司绩效的改善，给企业中的员工支付奖金。

3）以股价为基础的报酬契约：股份支付报酬。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

三、结束语

会计核算应当以事项或交易为依据，人力资本会计核算的依据是人力资本所有者与企业之间的交易。本文通过对人力资本的二重性和人力资本与企业签订的报酬契约进行分析，认为对报酬契约进行会计处理可以体现人力资本的生产性和权益性。并且，目前作为人力资本回报方式的各类报酬契约已被广泛接受和运用，意味着报酬契约的签订及其执行已成为现实经济生活中的一类真实交易，可直接取得其相关信息，具有可验证性，可靠性也较高。因此，从对报酬契约进行会计处理这一角度来实现在财务会计中纳入人力资本的相关内容，具有可操作性。

综上，本文认为人力资本会计的会计对象就是人力资本所有者与企业签订的报酬契约。●

【参考文献】

［1］ 谭劲松.智力资本会计研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2001.

［2］ 冯子标.人力资本参与企业收益分配研究［M］.北京:经济科学出版社，2003.

［3］ 王瑞华.股票期权会计研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2003.

［4］ 葛家澍，杜兴强.人力资源会计相关问题探讨［J］.财会通讯，2004（7，8）.

［5］ 戴理达.人力资源会计向人力资本会计的转轨问题探析［J］.华东经济管理，2005（2）.