高校改革与发展呼唤新会计制度尽快出台

皮 珊

(湖南财政经济学院，湖南长沙 410205)

2009年8月12日，财政部会计司下发了关于《高等学校会计制度 (征求意见稿)》的通知(财会便 ［2009］62号)，针对高校会计制度即将进行的重大改革，向社会各界广泛征求意见。目前我国高等学校会计核算执行的是财政部于1998年制定的《高等学校会计制度》 (试行)。近年来，随着高校教育体制和财政体制改革的不断深入，高等学校的办学理念、经费来源、后勤管理、校办产业管理、融资方式等都发生了巨大变化，对高校会计制度、财务管理、预算管理、绩效评估与控制都提出了新的挑战，使得现行《高等学校会计制度 (试行)》已远远不能满足现代高校管理对其财务信息的需求。高校财务管理与会计制度的改革和发展，急切呼唤新《高等学校会计制度》尽快出台。

一、现行《高等学校会计制度》存在的问题

现行《高等学校会计制度》对规范高校会计核算、加强高校预算管理以及促进高校制度改革方面都发挥了积极的作用，但随着高校内外部会计环境的变化，现行《高等学校会计制度》存在的诸多问题日渐凸显，已严重滞后于现代高校管理改革与发展的需要。

1、收付实现的记账基础存在局限性

目前，我国各大高校的会计核算均遵循收付实现的记账基础，根据现金的收付来确认收入或支出的实现。随着高校财务管理和会计制度的不断成熟，应计基础上的费用摊销和预提等业务日趋频繁，收付实现的记账基础已不能如实反映高校真实的财务状况，增大了高校的财务风险。

(1)应收债权存在坏账风险

随着高校实行收费教育、进行市场化管理程度的加深，各高校都存在大量学生拖欠学费现象。收付实现核算基础下，学生拖欠的学费在其会计报表中不能得到反映。随着办学规模的扩大，学校预付及应收的其他款项数额也不断增加，市场化运作环境下应收债权无法全部收回的风险也在逐渐加大。而收付实现的会计核算对应收债权完全不计提坏账准备，导致高校资产名不符实，无法有效进行应收债权的日常管理和回收。

(2)隐性债务风险增大

近年来，很多高校为了解决扩大办学规模所需要的资金，不惜大量举借债务，有的甚至高达几十亿元。这些债务均为高校的现行负债，应在其财务报表中完整、真实地反映。但收付实现制下，应付本息于支付时才确认支出，未支付前不确认损益。因此，高校财政支出只反映本期实际还本付息金额，不能计提利息支出，其负债的账面价值也只反映当期本金数，没有考虑未来年度偿付的应由本年负担的利息。高校还款困难的情况下，应付利息造成的积欠使得隐性负债越来越大，这些“隐藏”的债务，使学校可支配的财务资源虚增，造成虚假的平衡现象，使得财务状况恶化在资产负债表中无法体现，资产负债表不能发挥其应有的作用，给高校持续健康运行带来隐患。另外对会计期末由于未决诉讼、未决仲裁或其他原因可能需要支付或赔偿的金额既不确认预计负债，也不予以披露，在一定程度上降低了高校会计信息的真实性和可靠性。

(3)固定资产价值反映不真实

按现行会计制度规定，高校固定资产从购置到报废处理的整个使用期间，固定基金账面始终保持原值，不计提折旧。固定基金作为高校净资产的主要来源，能有效反映国家对高等学校所拥有的权益数额。而固定资产在使用过程中一定会发生不同程度的价值损耗，也可能由于科学技术进步造成贬值以及由于使用不当或市场因素变化造成减值。这些损耗、贬值、减值都会引起净资产减少，而固定资产和固定基金账面余额始终保留原值，会计处理严重脱离实际，其结果是无法准确计量高等学校固定资产和净资产的实际价值，会计信息的相关性难以实现。

2、会计核算科目设置不合理

(1)教学科研经费和基建投资分别核算

现行《高等学校会计制度》 (试行)规定，高校教学科研经费和基本建投资分别核算和编制报表，学校作为一个法人主体，需同时作为两个会计主体编制两份会计报表［1］，这在无形中加大了高校财务部门的核算成本，增加了机构人员管理成本，并导致高校财务信息反映不真实和不完整。同时，事业经费会计报表不反映基本建设投资数据，可能造成高校基本建设与使用脱节。一方面，高校财务报表无法反映借款费用。目前高校基本建设投资增长很快，大部分建设资金均由高校贷款解决，其本息也由高校自行偿还。由于高校事业经费和基本建投资分开核算和报告，基本建设应付未付的贷款本息没有体现于高校事业经费账务和报表之中，同时也未计入建设项目的成本。这导致高校对基本建设借款费用管理和监控不严格，财务风险较大。另一方面，在建工程项目价值不在高校事业经费会计报表中反映，只有在办理竣工验收结算手续之后才登记入账，将建设费用转为固定基金。实际工作中，经常因验收、交接的延误造成自建固定资产登记不及时，可能出现已使用多年的固定资产却一直未记录入账的情形。从而导致高校资产账面记录不真实，不利于高校的资产管理和财务监控。

(2)支出核算科目未能反映高等教育成本

作为高校日常运作的主营业务，学生教育培养是高校管理的重中之重，是反映高校教学质量与内部管理水平的关键，因此学生的教育培养支出也应成为高校财务支出核算的重要组成部分。目前我国高校教育成本核算体系尚未建立健全，对高校教育成本核算范围、核算对象的界定以及核算科目的设置均未统一规范。现行高校会计制度设置的成本支出科目主要有拨出经费、教育事业支出、科研事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助以及结转自筹基建等。其中教育事业支出主要反映高校开展教育活动发生的总支出，并未对学生培养的教育成本耗费进行明确的计量和核算，不能准确反映高等教育的培养成本。

3、预算会计制度不规范

目前我国高校实行预算会计制度，但在实际工作中，高校的预算管理较为混乱，尚未形成统一规范化的预算管理体系。例如，由于上年度高校资金紧张，赊欠资金的现象频繁，导致本应在上年度列支的款项占用了本年度的预算支出，使本年年初预算数额与年末实际收支额相差甚远。同时，随着国库集中收付制度和政府采购制度在高等学校中的广泛实施，现行预算会计制度已不能真实、准确地核算与反映高校财务管理出现的新业务。例如，国库集中支付制度和政府采购制度的实施要求高校用于固定资产及材料的采购、工资发放等财政支出不再由财政主管部门拨入高校相关账户，而是由财政部门从单一账户或采购专户直接拨入商品供应商或职工账户，这就需要高校会计制度的核算内容进行相应修改。

4、财务报告体系不完整

现行高校财务报表包括资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书等，这种报表形式实质上仅能起到统计财务数据的作用，不能全面、完整、合理地体现高校的财务状况。

(1)不编制现金流量表

现金流量表的编制，有利于财务报表使用者通过对会计主体现金流量的分析，充分了解其资金结构及使用情况，并对其未来会计期间的现金流量及债务偿还能力做出合理准确的评估，从而做出正确的决策。目前，高校会计制度所要求编制的财务报表不包括现金流量表，其反映的内容过于简单，主要侧重于反映预算收支结余情况，而对于高校重大决策所需的现金流、庞大的固定资产及其使用情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告和披露。不能真实反映学校的财务状况和资金运动。

(2)资产负债表内容不完善

资产负债表内容不够充实，信息容量有待提高，已不能真实反映高等学校的财务状况。第一，作为大额资产，基建工程占有的资产价值没有计入资产负债表，导致资产负债表账面价值失真;第二，固定资产使用过程发生的价值磨损以及因科学技术进步发生的贬值没有冲减固定基金的价值，固定资产价值虚增;第三，由于采用收付实现制原则，土地使用权的取得成本被一次性列支费用，没有确认为无形资产，导致无形资产价值虚减;第四，应收债权与应付债务未得以真实反映。

(3)财务信息披露制度未建立健全

现行高校财务报告的服务对象较为单一，主要为政府财政部门及教育主管部门，尚未建立健全财务信息公开披露制度。随着高校自主扩招以及市场化程度的持续加深，高校会计信息的使用者将不断增加，例如为适应招生规模的扩大，高校将进一步加大对金融机构的自主贷款力度，故而金融机构无疑将成为高校财务报告的重要使用者。而目前高校财务报告的目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务，同时其财务报告滞后性严重，缺乏时效性，已无法满足多元化信息使用者的需要。

二、《高等学校会计制度》(征求意见稿)的改进与创新

1、引入修正的权责发生制核算基础

《高等学校会计制度》(征求意见稿)明确指出，高等学校会计核算采用以权责发生制为基础，权责发生制和收付实现制并用的修正权责发生制。随着高校收入来源与支出用途的多样化，高校本身、政府管理部门以及社会大众对强化高校会计核算提出了新的要求，高校会计核算将逐渐与企业会计核算实现趋同，因此权责发生制是高校会计发展的必然选择。征求意见稿对权责发生制原则的适度引入，正是顺应高校会计改革发展趋势的集中体现。

(1)固定资产计提折旧

《高等学校会计制度》(征求意见稿)取消了固定资产购置成本直接计入当期损益的方法，而采取与企业一致的办法，增加资产入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。同时，在固定资产后续计量中增设“资产折耗”、“累计折旧”等备抵科目，按月对固定资产计提折旧，根据应计提的折旧金额，借记“资产折耗”，贷记“累计折旧”。并取消现行制度中的“固定基金”科目，针对高校固定资产的转让、报废、毁损设置“固定资产清理”科目，进一步规范固定资产处置的会计核算，实现高校资产实物管理与价值管理的有效结合［2］。

(2)确认借款应付利息支出

现行高校会计制度仅设置“借入款项”，反映高校向上级主管部门、金融机构借入的有偿使用借款。在还本付息时借记有关支出科目，贷记“银行存款”，不反映应付未付的利息支出。《高等学校会计制度》 (征求意见稿)针对高校向银行或其他金融机构借款，设置了“长期借款”科目。并规定，为构建固定资产发生的借款费用，其应计利息属于工程建设期间发生的，符合资本化条件的计入工程成本，借记“在建工程”，贷记“长期借款”;属于工程项目完工交付使用后发生的，借记“财务费用”，贷记“长期借款”。这种会计处理方法能更为真实地反映基建工程的资产价值，并有利于对借款费用及时、准确地进行核算。

除此之外，《高等学校会计制度》(征求意见稿)对于财政拨款、捐赠收入、工资与福利支出等一般收支业务仍采用收付实现制进行会计核算，体现了事业单位预算会计的显著特点，更好地服务于高校管理的需求。

2、会计核算科目设置趋于规范

(1)基建账与事业账合二为一

《高等学校会计制度》(征求意见稿)改变了现行高校两个会计核算主体的局面，将基本建设纳入学校财务体系进行统一核算与监督。取消“结转自筹基建”科目，在资产负债表资产类科目中增加“在建工程”、“基建工程”科目，分别反映非基建项目与基建项目的投资支出。在“基建工程”科目下设置“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，全面核算高校建筑工程、安装工程、大修理工程、技术改造工程等发生的实际成本。这种融合切合高校基建项目核算的实际需要，实现了基建账与事业账的顺利对接，能有效确保高校会计核算体系的完整性，全面、真实、合理地反映基建项目资金的来龙去脉，防止国有资产流失［3］。

(2)合理调整会计收支科目

《高等学校会计制度》(征求意见稿)对现行高校会计科目进行了全方位调整，以更好地反映高校收支现状。现行高校会计制度主要依据收入来源和资金使用用途设置会计收支科目，而征求意见稿中增加了对收支责任中心、权责发生制会计基础的考虑，将收入类划分为“财政拨款”、“基建拨款”、 “财政调剂收入”、 “上级补助收入”、“财政返还教育收入”、“科研业务收入”、“后勤收入”等科目，而支出类则划分为“教学支出”、 “科研支出”、 “后勤支出”、 “行政支出”、“资产折耗”、“财务费用”、“以前年度盈余调整”等科目，使得收支会计科目名称更加对应、内容更为配比，并充分体现了权责发生制原则在会计核算中的运用，提高了财务信息的容量和有效性。

(3)平行设置财务会计科目与预算会计科目

《高等学校会计制度》(征求意见稿)新增了“预算收入”、“预算支出”、“本年结余”和“累计结余”等预算科目，通过与财务会计科目进行平行核算，并明确采用平时登记或期末登记的会计处理方法，既能提供高校绩效评价所需的日常财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息，有利于加强高校预算执行能力和预算监督的能力。

3、财务报告体系进一步完善

《高等学校会计制度》(征求意见稿)规定高等学校财务报告应包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及附注;并改变了报表中的项目构成，统一了资产负债表的月报表和年报表，取消了月报表中的收入与支出类项目，使资产负债表会计等式为“资产=负债+净资产”，符合会计核算的基本原理;同时，在现行报表的基础上进一步改进了财务报表的格式，使高校财务报表体系趋于合理和完善。预算收支表、基建投资表的引入，使得高校财务报表反映的内容更为全面。有利于高校基建投资与专项资金使用效果的信息披露，从而综合反映高校财务状况、收入费用以及预算管理等会计信息［4］。

三、《高等学校会计制度》(征求意见稿)的不足与建议

《高等学校会计制度》(征求意见稿)对现行高校会计制度进行全面修订和改革，极大地推动了高校财务管理与会计核算工作的发展与完善，但仍存在诸多不足之处，有待进一步修改与完善。

1、学费收入未纳入权责发生制范畴

征求意见稿中，学费收入作为高校一项重要的主业收入，仍按照收付实现制确认，反映当期实际收到的学费，却不能反映学生的欠费问题，从而少记收入和应收债权，导致财务报表资产和收入的信息失真。作为非义务教育阶段，高校学生的欠费完全属于高校的一项债权，符合高校收入的确认条件，应及时确认收入和应收债权，并根据实际情况计提坏账准备，促使相关部门加强学生欠费的管理和催缴，有效维护教育的公平性和高校的健康发展。在账务处理上，应设置“应收学费”科目，每学年初学生欠缴学费时借记“应收学费”，贷记“应缴非税收入”;收到学费时，借记“银行存款”，贷记“应收学费”。

2、现金流量表未纳入财务报告体系

《高等学校会计制度》(征求意见稿)在现行高校财务报告体系的基础上，增加了对预算收支表、基建投资表以及报表附注的编制和披露要求，有效提高了财务报告会计信息的完整性，更为全面完整地反映高校财务收支、基建管理与预算执行情况，但征求意见稿仍未要求高校编制现金流量表。在以修正的权责发生制为会计核算基础的前提下，应编制现金流量表作为财务报表的重要补充。现金流量表能有效揭示高校货币资金的周转及投融资状况，更为准确地反映高校支付能力、偿债能力以及变现能力，有利于管理层有效安排和使用资金，因此建议将现金流量表纳入高校财务报表体系。

3、未明确不计提折旧的固定资产

《高等学校会计制度》(征求意见稿)中明确规定，“文物文化资产”属于历史文化继承资产，不计提折旧。除此之外，征求意见稿中未对其他不计提折旧的固定资产作相应规定。一般而言，土地作为与建筑物相互独立的资产，应对其进行单独核算和披露，而由于土地使用期限长，且具有保值增值功能，故而一般对其不计提折旧;在征求意见稿中应予以明确。此外，作为高校的特殊资产，“图书”中的孤本珍藏版的性质类似于“文物文化资产”，应明确不计提折旧，而对于业务较为复杂、工作量大的“图书”类，建议暂不计提折旧以减少管理成本。

4、科研业务收入期末结余会计处理不当

根据《高等学校会计制度》 (征求意见稿)的相关规定，会计期末应将科研业务收入科目余额转入本期盈余，借记“科研业务收入”，贷记“本期盈余”。期末结账后，科研业务收入科目应无余额。与高校其他业务相比，科研项目的研究周期通常会长于一个会计年度，且其项目经费都作为专项费用有着固定的用途，随着项目的进展而不断被使用。因此，将科研经费结余作为当期损益转入本期盈余，不仅会影响结余的真实性，而且会改变科研经费的使用性质。建议增设“未完成科研项目余额”以单独反映未完成科研项目的结余状况。

［1］财政部.高等学校会计制度 (试行) ［EB/OL］.http://www.people.com.cn/item/flfgk/gwyfg/1998/215804199806.html，1998－3－31.

［2］财政部.高等学校会计制度 (征求意见稿)［EB/OL］.http://wenku.baidu.com/view/f857293383c4bb4cf7ecd1ff.html，2009－08－12.

［3］安 红.《高等学校会计制度》(征求意见稿)改进与建议［J］.非营利会计，2011，(1):58.

［4］蒋 华.《高等学校会计制度》(征求意见稿)探析 ［J］.东方企业文化，2011，(9):238.