人力资源会计模式相关研究

重庆医科大学附属第一医院计财处 马小菊

人力资源会计模式相关研究

重庆医科大学附属第一医院计财处 马小菊

本文回顾了人力资源会计自弗廉姆侯兹1964年提出至今的数十年发展历程，并对发展期间各研究学者提出的会计模式进行了相应的评述。在此基础之上，对近年来人力资源会计研究的新方向进行了描述。最后结合上述情况提出了对于人力资源会计发展方向的建议，以期为相关研究提供参考。

人力资源会计 人力资源价值 劳动者权益会计 产权

1 人力资源会计的起源

人力资源会计起源于20世纪50年代的美国。在西奥多·舒尔茨的专著《人力资本理论》中正式提出了人力资本理论。60年代，加里·S·贝克又对人力资本理论进行了深入的研究，并通过对高等教育投资及其经理价值的研究和分析，写出了《人力资本》专著。1964年弗廉姆侯兹在其编写的《人力资源会计》中首次正式提出了“人力资源会计”的概念并对人力资源会计进行了详细的阐述。此后美国会计学会又专门成立了“人力资源会计会员会”，并颁布了一系列的研究文稿，大大促进了人力资源会计的发展。也正是在这一时期人力资源会计的一系列方法和程序初见雏形，特别在人力资源成本会计和人力资源价值会计方面已经形成了一套理论体系(葛家澍，2001)。但是由于会计的发展是反应性的(Chatfield，1978)，在以工业生产为主的经济环境没发生变动的情况下人力资源会计的相关研究在80年代陷入了低谷。而后90年代，特别是高科技企业的出现使得会计系统对于以人力资源为主的无形资产的确认与计量显得迫在眉睫。而这些对于会计系统的新要求在客观上也推动了人力资源会计的第二次发展。

2 人力资源会计的理论成果与争议

人力资源会计发展至今已在会计信息的确认、计量、记录、报告等多个方面取得了一定的成果，特别是在人力资源的计量问题方面取得了较大的进步。(葛家澍，杜兴强，2004)人力资源的计量分为货币模式和非货币模式。货币模式包含人力资源成本会计和人力资源价值模式，非货币模式包含行为矩阵法、李可特计量法等，目前非货币模式相较于货币模式发展尚不是很成熟。

2.1 货币模式

人力资源会计货币模式的出现主要是为了满足财务会计可验证性、货币计量性的需要而产生的，其发展的目的就是为了将人力资源可靠地量化，以便将其正式纳入财务报表的范畴之内。货币模式包括成本计量模式和价值计量模式(又被称为人力资源成本会计和人力资源价值会计)。

2.1.1 人力资源成本会计

人力资源成本会计，是较早提出的一种人力资源计量模式，经过近30年的发展已在理论上趋于成熟。人力资源的奠基人弗兰霍尔茨就将成本模式定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。” 在实务中就是将企业招聘、选拔、培训、安置人力资源的相关支出资本化为一项无形资产，而后在其受益期内进行摊销或折旧。成本计量模式具有入账价值计量的特征，其在属性上靠近于历史成本计量和重置成本计量。

但是上述改进仍然无法消除人力资源会计在计量方面无法反应人力资源真正价值的局限。人力资源的真正价值在于企业的经济价值中由人力资源贡献的那一部分。并且人力资源成本会计所核算的人力资产成本也并未完全囊括形成人力资产的所有投资支出。人力资产的更大成本来源于培育成本即人力资源载体所依附的人身个体在其成长、教育阶段社会、学校、政府、父母所投入的各种资财；并且相比于追加成本这类培育成本金额更为巨大。上述的成本计量模型都无法完全地反应这种人力资产的历史成本。

2.1.2 人力资源价值计量

根据2004年葛家澍、杜兴强对于目前理论界主要的人力资源会计计量方法的归纳，主流的人力资源价值计量模式有未来薪酬贴现法、未来盈利贴现法、随机报酬计价法、机会成本法。

人力资源的价值计量模式在逻辑上能够反应人力资源的真实价值，但在具体的计量方法上却无法达到财务会计可靠计量的要求。其主要原因是：(1)工资只能代表企业使用人力资源的期间费用，未来工资金额的折现值不能代表人力资源价值的全部。特别是对于一些管理型人才更是如此，这也是为什么某些大型企业对这类人才使用股票期权激励的部分原因。(2)对于部分采用未来现金流量折现模式的计量方法，其核算出的人力资源价值可靠性仍然不高。这是因为从企业未来现金流量中分离出人力资源贡献部分主观性太强，以至于会丧失可靠性。(3)目前主流的几个价值计量方法要么运用了多个变量的概率估计，致使主观性太强，偏差过大，无法可靠计量；要么运用了现金流量贴现模式，致使贴现率的选择具有超出可接受范围的敏感性。

2.2 非货币模式

非货币模式主要是采用一些非定量化的方法对人力资源会计进行报告，这些方法的采用可以在某种程度上揭示企业所拥有的人力资源情况，但却无法将这些情况转化为高度抽象的财务信息。因此不大可能作为人力资源的主要披露方式。

3 人力资源会计的新模式——劳动者权益会计

我国另一些学者如阎达五、徐国君等则赞成另一种人力资源会计模式，即劳动者权益会计。劳动者权益会计出现于人力资源成本会计与价值会计之后，是人力资源会计的发展与升华(陈静宇 魏力伟 2007)。这种会计模式认为人力资本所有者(即劳动者)与财务资本所有者在企业产权中地位相同，应当共享企业的剩余索取权。按照劳动者权益会计的表述，人力资源作为一种具有稀缺性和专用性的有价值事物，进入企业后一方面形成人力资产，另一方面形成人力资本，人力资产属于企业的无形资产，而人力资本作为劳动者权益与所有者权益一样一同分享企业的剩余利润。

3.1 人力资源投资

人力资源投资是指将企业开发与取得人力资源的支出资本化，其在内容上与人力资源成本会计基本相同，但在劳动者权益会计模式下其所有权的归属不仅限于所有者权益，还包括劳动者权益。

3.2 人力资产与人力资本

人力资源进入企业后，企业应当确认一项人力资产，人力资产的定义是指由企业所控制的很有可能为企业带来未来经济利益的人力资源。人力资产的计量可采用人力资源价值会计的计价方法。在确认人力资产的同时，企业还应确认相同金额的人力资本。人力资本是对应于人力资产的概念，它表示劳动者在保留人力资源所有权出让支配权、使用权等其他人力资源附属权利给企业时享有的对企业的所有权。至此企业的所有权将不只限于出让财务资源的股东，还包括出让人力资源的劳动者。

3.3 劳动者权益

劳动者权益是在劳动者权益模式下，人力资源所有者作为劳动者在企业中应享有的权利与收益。它包含两部分：一是劳动者投入企业的人力资源的价值即人力资产；二是企业价值的增加值中属于劳动者的那一部分。在劳动者权益模式下，当企业分配利润或发放股利时劳动者有权依据自身劳动者权益在公司中的份额分享企业的利润。

在引入劳动者权益模式之后，企业会计等式改为：

财务资产+人力资产+人力资源投资=负债＋所有者权益+劳动者权益

其中财务资产是指现行资产负债表中的资产，为与人力资产相区别而称为财务资产。

劳动者权益会计模式的提出实质上是对企业产权框架的一种改变。在传统的企业观点中，股东被认为是企业产权的所有者，由股东享有剩余索取权，这是由于工业经济时代财务资本相对于人力资本更为稀缺的经济条件所决定的。但是在知识经济条件下，人力资源的稀缺性日益突出，这种稀缺性会导致企业产权框架逐渐发生变化，企业盈余的分配也将朝多元化转变。

4 人力资源会计的最新思考方向

在传统的人力资源成本会计模式与人力资源价值会计模式的研究中众多学者已从各个方面提出了关于人力资源计量的估价方法，但已开发出的所有计量方法都无法将人力资源的计量精确度控制在相关决策者可接受的范围内，进而也无法进行相应的财务信息披露。这种过分纠结于计量问题的研究方向使得人力资源会计的相关研究走入了死胡同，与此同时学者也逐渐认识到人力资源会计缺乏相应的理论支持，各种概念本身就模糊不清，会计体系本身缺乏一致性的情况(杨有红，2002)。于是近年来研究人员又重新回到人力资源有关概念范畴的基本认识上来(吴泷，2010)，期望从人力资源的本质出发，建立起一套具有实务意义的人力资源会计体系。

其中，国内以吴泷为代表的学者正从人力资源的产权结构出发，理清人力资源投资成本、投入价值、效用价值等概念范畴的区别，试图构建出一套建立在清晰产权结构基础之上完整的人力资源会计模式。

与此同时，另外以葛家澍、杜兴强为代表的一部分学者则重新对人力资源会计的披露模式进行了思考，认为应该摒弃过去对于人力资源会计要么进行财务信息披露要么不披露的“黑白”模式，而应采用不拘泥于财务报告的人力资源会计彩色披露模式。这种模式对于人力资源信息的披露分为财务报告与非财务报告，财务报告主要披露人力资源会计中可以可靠计量的部分，而人力资源的其他信息则在非财务报告中体现。

同时彩色模式的报告空间也是从个人、企业、社会三个层次和政治、经济和社会、心理等方面进行多维度的报告(葛家澍、杜兴强，2001)，这种报告方式同人力资源价值形成过程与产权结构具有很高的相关性。因此我们有理由相信随着人力资源会计的这种发展方向，人力资源很有可能会走出目前研究的困境，逐渐形成一套新的完善的人力资源会计体系。

5 结语

本文通过对人力资源会计发展历程中几种主要模式的回顾，摸清了以往人力资源会计研究中的几个特点：(1)早期研究以人力资源会计的计量为主，总是试图将人力资源会计纳入财务会计的范畴之内；(2)对于人力资源的基本概念与属性理解欠佳，未能形成统一的理论体系；(3)研究缺乏应用性，没有考虑现行社会的人才培养与流转机制。

综上所述，本文认为目前人力资源的最新思考研究方向是可取的，并建议相关的研究人员在未来的研究可向以下两个方向深入：第一，对人力资源的本质、投资形成、产权结构进一步细化，争取构建出人力资源整个的概念框架；第二，建议从一种更加宽泛的角度看待人力资源会计问题，从现行人才培养、流转机制出发进一步探讨人力资源的披露模式与个人、社会、企业的关系。

[1]西奥多·W·舒尔茨.论人力资本投资[M].北京:北京经济学院出版社,1994.

[2]吴泷.对人力资源会计理论的创新[J].会计研究,2008.

[3]吴泷.对人力资源会计研究困境与出路的思考[J].会计研究,2010.

[4]陈静宇,魏力伟.劳动者权益会计理论述评[J].会计研究,2007.

[5]葛家澍,杜兴强.人力资源会计及人力资源信息披露的彩色模式(上)[J].财会通讯,2001.

[6]阎达五,徐国君.人力资源会计的框架[J].会计研究,1996.

[7]孟翠湖.加强人力资源会计管理促进企业改革与发展[J].管理世界,2000.

[8]胡世明.论人力资本保全[J].会计研究,1995.

[9]杨有红.关于人力资源会计的若干理论问题[J].会计研究,2002.

[10]张文贤.人力资源会计[M].大连:东北财经大学出版社,2002.

[11]方竹兰.人力资本所有者拥有企业所有权是一个趋势[J].经济研究,1997.

This paper reviews the human resource accounting since the Farm Hou, Vladimir Lim hereby 1964, decades of development history and evaluates the accounting model for the comments that the research scholars proposed. On this basis,the new direction of human resource accounting in recent years has been described. Finally, the recommendations have been put forward in the paper for the direction of development of human resource accounting in order to provide a reference for related research.

Human Resource Accounting Human Resource Value Workers' rights accounting Property

F275

A

1005-5800(2012)06(a)-160-02