高校会计制度变化及实施思考

江苏经贸学院 刘正兵 葛海翔

随着我国教育改革的不断深入，高等教育事业的发展面临着机遇和挑战。1998年开始执行的《高等学校会计制度（试行）》已不能满足高校财务核算和管理的要求，也无法适应高校改革和发展的需要。2009年出台的《高等学校会计制度》，就是希望通过采取诸如引入权责发生制，增加会计科目，增加报表内容等手段，来进一步规范高校的会计行为，引导高等教育事业良性发展。本文拟对新旧制度下会计核算基础、会计科目、会计报表等方面的变化进行比较和分析，以及这些变化对高校财务、成本核算的影响进行思考并提出了一点看法。

一、高校新旧会计制度变化及思考

（一）新会计制度中会计计量基础转变及思考 我国高校一直采用收付实现制，但是，随着国家公共财政体制和高等教育体制的不断变革，高校已由传统意义上的“精英式教育”转向“大众化教育”，政府管理权力逐渐下放，这种会计核算制度的弊段越来越来明显：（1）收付实现制不能准确核算高校办学成本。近年来，我国的高等教育收费采用的是国家和个人共同承担的政策，国家财政拨款不足的部分由学生缴纳学费来补足，因此社会公众对诸如教育收费的标准是否合理等与教育成本紧密相关的问题关注度颇高。因此，加强高校教育成本核算，公开高等教育经费使用情况和使用效率以及教育投入产出比例是否平衡，就成为了教育管理部门迫切需要解决的大事。而收付实现制为基础的旧制度中只设置了收入类和支出类科目，并未设置“行政成本”、“教学成本”、“科研成本”、“固定资产折旧”等会计科目，导致高校会计信息中无法反映实际已经发生而当期未付的成本，无法对高校收入和支出进行配比。因此，在日常会计记录不全面，不真实，不准确的情况下，核算得出的高校教育成本自然也就不准确。而权责发生制对于当期可以确认的收入、应负担的成本，不论是否形成实际的现金流入量或流出量，都列入本期的收人或成本进行核算；反之，则不列入本期的收人或成本进行核算，本次改革结合高校会计核算特点，对权责发生制进行了修正后引入到新制度中，这样一来新制度在高校会计成本核算方面必将大显身手。（2）收付实现制不利于真实反映高校的预算外收入。随着高校学生欠费现象日趋普遍，维持高校正常运转的办学经费中个人承担部分无法及时、足额收到的问题进一步暴露出来。在收付实现制下，“学费收入”这一会计科目仅仅反映了已收的学费，而应收总额和欠费额却未在任何一个会计科目中直接反映，这不仅导致资产负债表中所反映的债权性资产信息不真实，也使得高校领导在管理上容易忽视，造成资金管理上的漏洞，对高校教育事业的正常运行形成潜在威胁。（3）收付实现制不能全面准确记录和反映高校的资产与负债情况。收付实现制下本期已发生但尚未用现金支付的债务无法反映，比如应付未付的工程款、教学设备仪器及图书的尾款、大修费等隐性债务未反映，掩盖了存在的财务风险，不利于风险防范。此外，因收付实现制下固定资产不计提折旧，有的高校将完工的房屋长期挂在在建工程科目上，固定资产常常是账面价值和实际价值大相近庭，根本无法反映真实价值。基于上述原因，同时考虑到高校的特殊性质决定了在某些特定的业务上还需要收付实现制来进行相应的补充，不能完全采用权责发生制（如政府拨款、捐赠收入、奖励性支出及赞助支出等），2009年颁布的新制度中适当引入了权责发生制。不仅可以满足高校对自身的资产状况、负债情况的了解，还能加强高校成本核算、资金使用效率评估分析，减少潜在的债务风险，使高校的财务信息能够准确的反映出来，为高校开展有序的财务管理工作奠定扎实的基础。

（二）新旧会计制度中会计科目变化与衔接思考 为满足修正权责发生制的核算要求，保证高校财务部门更好的开展各项会计核算工作，新会计制度对会计科目中资产、负债、净资产、费用（支出）、以及收入等各类科目也作出了相应的调整变化。主要包括：（1）资产类会计科目的调整。本次调整的资产类会计科目主要涉及固定资产核算、基建核算、应收账款核算等。依据旧会计制度，高校固定资产的账面价值与实际价值严重不符，固定资产价值虚高。此外，很多高校普遍存在通过利用学校固定资产资源经营来补充教育经费的情况，因为不能计提固定资产折旧，常常碰到折旧成本税前无法抵扣的尴尬。新制度中明确规定，增设“资产折耗”，“累计折旧”等科目，在固定资产的预计使用寿命内，定期计提折旧（但文物文化资产除外)。具体分录为：借记“资产折耗”，贷记“累计折旧”。增设“待处理财产损益”、“固定资产清理”科目，对盘盈、盘亏以及处置的固定资产做出会计处理，盘盈固定资产时，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”；盘亏固定资产时，借记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”、“累积折旧（注：按已计提的折旧）”，贷记“固定资产（注：固定资产的入账价值）”；处置固定资产时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”，贷记“固定资产”。另外，原制度下高校事业财务只核算教育事业活动，基建资金单独核算，使得高校内部形成多个会计主体，且每个主体都不能完整反映高校的整体经济活动，一方面建设项目靠高校贷款解决，贷款本金及利息由高校事业财务偿还却不体现在基建报表上，基建项目成本核算不准确；另一方面基建完工的项目长期不转固定资产，造成高校资产账实不符，事业报表中报表使用者对负债及潜在财务风险无法准确判断。新制度新增了“基建拨款”、“在建工程”、“基建工程”，取消了“结转自筹基建”科目，把高校基建核算纳入高校的会计核算，使得高校的会计核算实现了统一性、完整性和真实性。（2）负债类会计科目的调整。新制度将负债类会计科目中的借款进行了划分，根据借款的性质增设了“长期借款”和“短期借款”两个科目。对于借款产生的利息，也采用权责发生制原则进行核算，尤其是长期借款科目的确认和计量，新制度规定因采购固定资产而发生的专门借款利息计入到“建筑工程”科目，而其他长期借款的产生的利息则计入到“财务费用”科目。另外，增设应付账款，用于核算应付未付的款项。这样的调整有利于报表的使用者对高校财务状况有更充分的了解，更好地进行财务分析，同时也有利于金融机构对高校的财务状况进行评估。（3）净资产类会计科目的调整。新制度中增加了“本期盈余”与“累计盈余”两个科目，将旧制度中的“事业基金”改为“累计盈余”，将“事业结余”改为“本期盈余”，这样的调整可以使高校净资产价值得到真实反映，便于高校领导对学校净资产价值的了解。（4）费用（支出）类会计科目的调整。新制度依据高校的支出性质，将费用（支出）划分成资本性支出（购置设备、图书以及房屋建设）和收益性支出（教师工资、办公费用）两类。增设“科研支出”、“教学支出”、“其他业务支出”“资产折耗”、“财务费用”、“以前年度盈余调整”等科目；另外，依照高校特有的支出性质，增设“其他业务支出”专门核算出租固定资产维修支出、培训支出、合作办学支出等内容。费用类科目调整后，便于教育成本的精确核算。（5）收入类会计科目的调整。在新会计制度下确认应缴学费和已收学费，两者的差额即为欠缴学费。如，在新制度下高校学费收入时，借记“应收账款——应收学费”，贷记“应缴非税收入”，借方、贷方金额=按照招生办提供的新生人数、学生处提供的老生人数×相应的学费收费标准。收到学生实际缴纳的学费时，借记“银行存款（或现金等）”，贷记“应收账款——应收学费”。“应收账款——应收学费”借方发生额合计为高校本学年应收学费总额；贷方发生额合计为已收学费总额，期末借方余额为在校学生应交而未缴的学费总额。这样，既能反映高校学费收取情况，又能准确的统计应收、已收以及尚未收到的学费金额，有利于学生管理工作人员及时催缴欠费。此外，新制度还增加了“财政拨款”、“基建拨款”、“后勤收入”、“其他收入”等科目。收入类科目的调整使得高校收入能够真实、完整的进行反映，加强了高校收入的管理。

（三）新制度中财务报表调整 表1和表2分别代表了新旧会计制度下高校需提供的财务报表。从表1和表2的对比中可以看出，新制度对传统单一的财务报表进行了调整和修改，形成了比较完整的财务报告体系。（1）原1998年的制度下，高校只提供事业资产负债表、事业收入支出表以及事业单位支出明细表。而新的2009年的制度则要求一系列的会计报表，包括资产负债表、收入费用表，预算收支表、基建投资表和报表附注。（2）资产负债表的变化。新制度下的资产负债表按照修正权责发生制设定了科目，多了不少新增科目，比旧表更完整、更真实的反映了高校资产负债情况。另外，新表取消了原表中收入和支出部分，减少了重复统计，使得该表成为了真正意义上的资产负债表。（3）收入费用表的变化。收入费用表是在旧制度下事业收入支出表的基础上，根据修正权责发生制演变而来的，将未发生但本期应计的收入和费用全部纳入表中。此外，新表的收入部分将高校的基建拨款和后勤收入纳入高校收入中，完整的披露了各项高校收入；支出部分也进行整合，细化了分类，按照经费用途划分为教学费用、科研费用、后勤费用、管理费用、财务费用以及其他费用，取消了基本支出和项目支出的分类。（4）考虑到高校预算的重要性，新增预算收支表，对高校全年的收支按照年初预算口径编制，相对于年初的预算，起到了首尾呼应的作用。（5）增设基建投资表。该表作为补充报表，直接反映高校与基建投资相关的财务信息，详细地反映基建资金的来源和支出资本化的情况、全面披露基建资金从流入到形成固定资产流程中的财务信息，提高基建项目所形成的固定资产价值确认和计量的准确性，教育主管部门利用这些会计信息能更好的对高校基建投资进行监督、管理。（6）增设了报表附注和编表说明。新制度要求高校对财务报表要提供如重要会计政策，与预算口径收入、支出和结余的差异及产生的原因以及收入、费用和盈余的核算口径等补充信息。让使用者更系统地了解高校的财务状况、办学及经营成果，更有效的规避财务风险。

表1 旧会计制度下高校需提供的财务报表

表2 新会计制度下高校需提供的财务报表

二、新高校会计制度对高校财务、成本核算影响思考

（一）新会计制度实施有利于高校办学成本核算 新会计制度将高校教学经费和科研经费的收入与费用分开核算，同时将基建会计并入高校会计进行核算，这样一来，高校所有的经济活动都作为一个整体加以全面地反映。固定资产的计提折旧，反映了培养学生所使用的固定资产消耗程度，为核算生均培养成本提供了条件。一般来说，同类高校培养学生的成本是大致的，同类高校的办学成本可以相互比较。这样可以通过加强管理，有效促使培养成本的下降，提高教育质量。有利于通过控制教育成本提高办学效益。

（二）新高校会计制度能够更加真实、客观反映高校资产状况目前，高校固定资产在资产结构中比重很大，因此对于高校固定资产的核算是否真实准确直接影响到高校资产价值的评估。新会计制度下，要求高校按月对固定资产计提折旧（文物文化资产除外），将固定资产因使用等因素导致的减值通过累积折旧科目体现出来，使得固定资产的账实相符，真实准确的反映固定资产的状况。另外，对固定资产计提折旧可以及时处理一些报废、丢失的固定资产，使固定资产账实相符，完善固定资产的日常管理。

（三）新高校会计制度有利于开拓高校筹资渠道 随着我国经济的发展，高等教育模式由精英式教育发展为大众化教育。面对每年不断增加的招生人数，高校必须扩大其办学规模，这样一来，各高校的办学成本必然增加，国家的投入，无法满足高校需求。所以，各高校必须拓宽其筹资渠道。为了适应这些新变化，迫切要求对当前的高校会计制度进行改革，新会计制度的实施，有利于降低高校的财务管理风险，通过设置费用、收入类科目，对预算内（外）资金结余以及其他资金结余分别设立明细账，树立高校收支存的观念，全面规范高校收、支、存，另外。这样在一定程度上抑制高校过度举债现象的发生。

［1］白海泉、邓立华：《高校会计制度改革探析》，《财会通讯》2010年第2期。